Материал: Колесниченко Т.В

Однако в последнее время складывается тенденция, при которой арбитражные суды перекладывают бремя доказывания на налогоплательщика. Как отмечает И.В. Цветков: "Отечественное налоговое и процессуальное законодательство, а также судебная правоприменительная практика крайне несовершенны в решении вопроса о моменте перехода бремени доказывания от налогового органа к налогоплательщику и наоборот, что на практике влечет непредсказуемость многих судебных решений по данной категории дел" <1>.

--------------------------------

<1> Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практ. пособие по судеб. защите. М., 2004. С. 16.

Решение данного вопроса также связано с понятием "добросовестность налогоплательщика" и проявлением им должной осмотрительности. Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 определяет, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Зачастую вместо того, чтобы представить доказательства, на основании которых было вынесено оспариваемое решение, налоговый орган сосредоточивает внимание суда на якобы "плохом контрагенте", что в результате приводит к ситуации возложения обязанности доказывания на налогоплательщика <1>. Подобная позиция усугубляется также тем, что налоговый орган может даже не иметь документов, положенных в основу решения. Однако суды, отклоняя довод налогоплательщика относительно неправомерности возложения бремени доказывания на налогоплательщика, ссылаются на нормы ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, которые не препятствуют налогоплательщику, со своей стороны, представлять доказательства, опровергающие доводы налогового органа заявителя <2>. Кроме того, в Постановлении ФАС МО от 26 августа 2009 г. N КА-А40/8080-09 также указано на обязанность налогоплательщика принять меры, направленные на установление надлежащей деловой репутации контрагентов по гражданско-правовым договорам <3>. Ссылаясь на письмо Министерства финансов Российской Федерации от 10 апреля 2009 г. N 03-02-07/1-177 <4>, арбитражный суд среди подобных мер указал: получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверку факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц, получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента. Очевидно, что получение указанных документов может и не затруднить налогоплательщика (если, конечно, он не взаимодействует с сотнями контрагентов). Однако нельзя забывать и о прямой обязанности налогового органа представить со своей стороны документы (надлежащие доказательства), положенные в основу решения.

--------------------------------

<1> См., напр.: Постановление ФАС ЗСО от 19 июля 2010 г. по делу N А46-24421/2009; Постановление ФАС МО от 22 июля 2010 г. N КА-А40/7414-10 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> См.: Постановление ФАС МО от 18 августа 2009 г. по делу N А40-15732/08-143-52 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<3> См.: Постановление ФАС МО от 26 августа 2009 г. N КА-А40/8080-09 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<4> См.: письмо Министерства финансов Российской Федерации от 10 апреля 2009 г. N 03-02-07/1-177 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Тенденция применения правовых норм, к сожалению, свидетельствует не только о постепенном переложении на налогоплательщиков бремени доказывания разумного экономического содержания совершенной сделки, но и о необходимости осуществления ими действий по проверке контрагента, которые порой можно сопоставить лишь с проведением контрольных мероприятий, полномочиями на осуществление которых налогоплательщик не обладает. Исключительно заявления налогоплательщика относительно необоснованности решения налогового органа, даже с указанием конкретных нарушений, допущенных налоговым органом, для вынесения судебного решения в пользу налогоплательщика явно недостаточно. Более того, среди ученых также имеется мнение об обязанности налогоплательщика в некоторых случаях представлять доказательства. Так, О.В. Ворочевская указывает, что подобная обязанность возникает у налогоплательщика в случаях, если ему необходимо подтвердить право на пользование льготами, обоснованность уменьшения налогооблагаемой базы либо суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (например, налоговые вычеты и т.п.). "Именно налогоплательщик должен

доказывать те обстоятельства, которые предусмотрены законодательством как уменьшающие его налоговое бремя либо иным образом улучшающие его положение по сравнению с обычными условиями исчисления и уплаты налогов. При наличии у налогоплательщика первичных документов, подтверждающих эти обстоятельства, на нем не лежит обязанности доказывания их правомерности и действительности" <1>.

--------------------------------

<1> Ворочевская О.В. Указ. соч. С. 26.

Таким образом, фактическая реализация норм, касающихся распределения бремени доказывания, свидетельствует о том, что только при активной позиции налогоплательщика, в том числе выражающейся в представлении доказательств, возможно вынесение судебного акта в его пользу. При реализации нормы, касающейся бремени доказывания (ч. 5 ст. 200 АПК РФ), арбитражные суды указывают на необходимость представления доказательств не только налоговым органом (в целях подтверждения обоснованности принятого решения), но и налогоплательщиком (в целях опровержения доводов инспекции).

Представление налогоплательщиком доказательств нарушения его прав принятым решением, совершенными налоговым органом действиями, является обязательным условием удовлетворения иска (ч. 1 ст. 198 АПК РФ). Однако указанное выше обстоятельство совсем не означает, что нарушение прав налогоплательщика-заявителя (ст. 4 АПК РФ) является условием для возбуждения дела арбитражным судом. Факт обращения в суд свидетельствует о том, что заявитель полагает свои права нарушенными. Как отмечает В. Стрельников, доказательств нарушения прав на этапе обращения в суд не требуется. Наличие либо отсутствие такого нарушения прав должен установить суд при рассмотрении дела и учесть это при вынесении решения, но никак не при принятии искового заявления, когда необходимо соблюдение исключительно требований ст. 125 и 126 АПК РФ <1>.

--------------------------------

<1> Стрельников В. Досудебный беспорядок // ЭЖ-Юрист. 2009. N 14. С. 15.

По мнению А.Н. Борисова, обстоятельство того, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение или действие (бездействие) нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, представляется очевидным. Однако исследователь советует в подаваемом в арбитражный суд заявлении указывать, что исполнение оспариваемого ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) нарушает права и законные интересы налогоплательщика, поскольку он будет лишен той части имущества, на которую государство не имеет своих законных притязаний <1>.

--------------------------------

<1> Борисов А.Н. Защита прав налогоплательщика при принудительном взыскании налогов, пеней и санкций. М., 2007. С. 69.

Ряд авторов обращают внимание на обязательность указания в исковом заявлении обстоятельств того, какие конкретно права и интересы налогоплательщика нарушены, какие обязанности незаконно возложены на него и в чем состоят препятствия для осуществления его предпринимательской или иной экономической деятельности <1>. А.В. Абсалямов отмечает, что подобное обстоятельство является особенностью, присущей данной категории дел <2>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Божанова Н.Г. Налоговые споры: право на обжалование актов, действий (бездействия) // Налоги. 2007. N 35. С. 18; Зрелов А. Приостановление выездной налоговой проверки // Право и экономика. 2004. N 10. С. 20.

<2> Абсалямов А.В. Указ. соч. С. 39.

Если при оспаривании самого решения налогового органа вопрос о нарушении прав заявителя принятым решением, в соответствии с которым доначислена сумма налога, отдельно не возникает, то при обжаловании налогоплательщиком действий должностных лиц налогового органа, осуществляемых

врамках налоговой проверки, данный вопрос является ключевым. Так, показательно дело N А40-7136/08-75-33. Предметом спора являлась незаконность действий налогового органа, выразившихся

втом числе в нарушении сроков проведения выездной налоговой проверки. Инспекция, в частности, осуществляла мероприятия налогового контроля за полгода до вынесения решения о проведении проверки, а также еще в течение полугода после вынесения решения по результатам проверки. По мнению налогоплательщика, такие действия осуществлялись незаконно <1>. В обоснование заявленных требований налогоплательщик указал на нарушение следующих его прав: права присутствовать при проведении выездной налоговой проверки (подп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ); права давать объяснения по вопросам, относящимся к предмету проверки; знакомиться с результатами мероприятий по контролю (п.

6 ст. 100 НК РФ); права на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки (подп. 15 п. 1 ст. 21 НК РФ); права требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков (подп. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ); права быть уведомленным о начале проверки (ст. 29 Конституции РФ); права на получение информации о том, что в отношении лица проводится проверка (п. 1 ст. 89 НК РФ); права на отражение в акте налоговой проверки объективной информации о проведенной выездной налоговой проверке (п. 3 ст. 100 НК РФ); права представлять объяснения (абз. 2 п. 1 ст. 82 НК РФ), требовать назначения экспертизы (ст. 95 НК РФ). Суд, отказывая в удовлетворении исковых требований, указал, что налогоплательщиком не представлено документального подтверждения нарушения его прав действиями налогового органа. Другими словами, судом фактически было установлено нарушение должностными лицами налогового органа сроков, предусмотренных п. 6 ст. 89 НК РФ. Однако ввиду формального непредставления "документального подтверждения" нарушения прав судом было отказано в удовлетворении исковых требований налогоплательщика. Показательно, что даже сам суд не смог разъяснить, какие же документы могут служить надлежащими доказательствами в рассматриваемом случае <2>.

--------------------------------

<1> См.: решение от 28 апреля 2008 г. Арбитражного суда города Москвы по делу N А40-7136/08-75-33 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> См. также: Постановление ФАС ЦО от 29 ноября 2006 г. N А09-3411/06-16 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Как верно отмечает В.А. Кинсбурская, на практике суды зачастую удовлетворяют требования заявителя только в том случае, когда уже имеются негативные последствия действия акта. Указанным автором предложено признавать недействительным акт, создающий угрозу нарушения прав налогоплательщика <1>. Представляется, что существование в качестве условия удовлетворения исковых требований о признании незаконными действий налогового органа, обязательного нарушения прав налогоплательщика приводит к тому, что суды отказывают в иске по формальным основаниям отсутствия "документального подтверждения нарушенного права". Неопределенность в решении вопроса о том, какие именно доказательства являются надлежащими, влечет фактическую невозможность признания незаконными действий налогового органа, прямо противоречащих положениям НК РФ.

--------------------------------

<1> Кинсбурская В.А. Письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах // Реформы и право. 2008. N 1. С. 16.

Кроме того, анализ судебной практики позволяет сделать вывод о том, что налоговый орган вправе совершать любые действия. Как отмечает И.В. Цветков: "В последнее время наблюдается довольно тревожная тенденция оценки арбитражными судами правомерности спорных процессуальных действий налоговых органов по принципу "если Налоговый кодекс не содержит запрета на эти действия - то они правомерны" <1>. В связи с этим невозможно не согласиться с мнением названного автора о том, что такой правоприменительный подход противоречит основополагающему правовому принципу регулирования административно-властных отношений, который выражается в том, что государственным органам "...запрещено все, что прямо не разрешено законом" <2>.

--------------------------------

<1> Цветков И.В. Указ. соч. С. 27. <2> См.: Там же.

Толкование нормы ч. 1 ст. 198 АПК РФ как необходимость представления налогоплательщиком доказательств нарушения его прав принятым решением или действиями (бездействием) препятствует признанию факта незаконности решения и действий (бездействия) налоговых органов, поэтому установление арбитражным судом факта нарушения налоговым органом действующего законодательства о налогах и сборах должно повлечь признание решения или действий (бездействия) налогового органа незаконными вне зависимости от каких-либо дополнительных условий. Подобное толкование позволит не только обеспечить исполнение налоговым органом обязанности по соблюдению законодательства о налогах и сборах (подп. 1 п. 1 ст. 32 НК РФ), но и гарантирует применение п. 14 ст. 101 НК РФ, устанавливающего несоблюдение должностными лицами налогового органа законодательства о налогах и сборах в качестве основания для отмены решения о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности.

В соответствии со ст. 68 АПК обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами. Другими словами, в качестве допустимого (пригодного для доказывания тех или иных

фактов и обстоятельств дела) может быть признано только такое доказательство, которое содержит не предположения, а сведения о фактах и обстоятельствах дела, подлежащих доказыванию по делу. При этом доказательство должно быть получено из предусмотренного законом источника, в надлежащей процессуальной форме и надлежащим субъектом. На указанные критерии допустимости обращает внимание большинство ученых <1>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Дегтярев С.Л. Возмещение убытков в гражданском и арбитражном процессе. М., 2003. С. 15; Решетникова И.В. Доказательственное право в гражданском судопроизводстве. Екатеринбург, 1997. С. 174.

При решении вопроса о допустимости доказательств применяются положения ч. 2 ст. 50 Конституции РФ и п. 3 ст. 64 АПК РФ, прямо устанавливающие, что при осуществлении правосудия не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона. Доказательство, полученное с нарушением требований действующего законодательства, является недопустимым. Однако, как отмечают многие авторы <1> и как показывает судебная практика <2>, в действительности имеются случаи, когда суды принимают такие "порочные" доказательства и используют их в обоснование решения по делу.

--------------------------------

<1> См., напр.: Козырин А.Н., Семенча О.Ю. К вопросу о допустимости в налоговом процессе доказательств, полученных с участием понятых или свидетелей // Законы России: опыт, анализ, практика. 2007. N 9. С. 16; Сасов К.А. О допустимости доказательств налоговых правонарушений // Налоговед. 2007. N 11. С. 21; Цветков И.В. Указ. соч. С. 37.

<2> См.: Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 апреля 2009 г. N 09АП-4969/2009-АК // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Одним из критериев допустимости доказательств является получение такого доказательства надлежащим субъектом. Еще в Постановлении Пленума ВС РФ от 31 октября 1995 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Конституции РФ при осуществлении правосудия" <1> в отношении ч. 2 ст. 50 Конституции РФ разъяснено, что доказательства должны признаваться полученными с нарушением закона, если собирание и закрепление доказательств осуществлено ненадлежащим лицом или органом либо в результате действий, не предусмотренных процессуальными нормами (абз. 2 п. 16).

--------------------------------

<1> ВВС РФ. 1996. N 1.

Несмотря на нормы ч. 2 ст. 50 Конституции, а также ст. 64, 68 АПК РФ и ст. 55, 60 ГПК РФ, на практике возникает вопрос: принимать ли в качестве доказательства в обоснование доводов налогового органа объяснения, опросы, полученные сотрудниками не налогового органа, а органа внутренних дел? С одной стороны, в силу п. 4 ст. 30 НК РФ налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти. Более того, Приказом МВД России N 495, ФНС России N ММ-7-2-347 от 30 июня 2009 г. <1> утверждены правовые акты о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений. Ввиду этого некоторые суды делают вывод о возможности использования таких документов в качестве надлежащих доказательств, подтверждающих обоснованность решения инспекции. С другой стороны, объяснения, полученные сотрудниками органов внутренних дел, не отвечают ни требованиям нормы ст. 90 НК РФ, ни нормам, установленным уголовно-процессуальным законодательством. Законной в таком случае представляется позиция, согласно которой допустимыми доказательствами по делу могут быть признаны только материалы налоговой проверки, полученные и исследованные в рамках мероприятий налогового контроля в отношении спорного налогового периода, касающиеся проверяемого налогоплательщика и оформление которых соответствует требованиям НК РФ.

--------------------------------

<1> Приказ МВД России N 495, ФНС России N ММ-7-2-347 от 30 июня 2009 г. "Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений" (зарег. в Минюсте России 1 сентября 2009 г. N 14675).

Распространенным фактом является представление налоговым органом в обоснование принятого им решения объяснений лиц со ссылкой на ст. 90 НК РФ. При исследовании документов обнаруживается, что опросы получены вне сроков проведения проверки сотрудниками органов внутренних дел, не включенными в состав проверяющих. Очевидно, что такие документы не могут быть признаны надлежащими доказательствами по делу. В силу ст. 90, 99 НК РФ свидетель должен быть

именно допрошен; его пояснения зафиксированы в протоколе допроса; должна быть сделана отметка о предупреждении лица об ответственности за дачу заведомо ложной информации. Более того, контекст допроса должен определяться именно налоговым органом. В протоколе должны содержаться вопросы, которые ставятся перед лицом. Как верно отмечают А.Н. Козырин, О.Ю. Семенча, из протокола допроса свидетеля должно явно следовать, в рамках какой процедуры были получены данные свидетельские показания, с какой целью и в ходе какой проверки был допрошен данный свидетель. Признавать допустимыми объяснения, полученные оперативными сотрудниками вне контекста налоговой проверки, без предупреждения лиц об ответственности за дачу заведомо ложных показаний, является незаконным <1>.

--------------------------------

<1> См.: Козырин А.Н., Семенча О.Ю. Указ. соч. С. 16.

В процессе проведения выездной налоговой проверки налоговому органу предоставляется широкий спектр возможностей в проведении мероприятий налогового контроля, предусмотренный гл. 14 НК РФ. Свидетельские показания, используемые в налоговом процессе, должны быть получены именно должностными лицами налоговых органов <1>. Исходя из положений п. 3 ст. 64 АПК РФ, ч. 2 ст. 50 Конституции РФ, документы, полученные налоговым органом от сотрудников органов внутренних дел, не могут рассматриваться в качестве допустимых доказательств по делу <2>. Обоснованной представляется ссылка арбитражных судов на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в Определении от 4 февраля 1999 г. N 18-О, согласно которой результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности", могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем, т.е. так, как это предписывается ст. 49 и 50 Конституции Российской Федерации. Если налоговый орган не допросил лицо в порядке, установленном ст. 90 НК РФ, в протоколе отсутствует отметка о предупреждении свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний (п. 5 ст. 90 НК РФ), такое доказательство со ссылкой на ст. 68 АПК РФ является недопустимым <3>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление ФАС СЗО от 18 февраля 2008 г. по делу N А56-11513/2007; Постановление ФАС СЗО от 22 февраля 2008 г. по делу N А56-16826/2007; Постановление ФАС ЗСО от 22 мая 2008 г. N Ф04-2377/2008(3531-А27-27); Постановление ФАС СЗО от 12 августа 2009 г. по делу N А56-1263/2009 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> См.: Постановление ФАС МО от 11 ноября 2009 г. N КА-А40/10242-09-2 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<3> См.: Постановление ФАС СЗО от 17 июля 2008 г. по делу N А26-6280/2007 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Законна позиция о недопустимости использования в качестве доказательств документов, представленных сотрудниками органов внутренних дел, со ссылкой на п. 1 ст. 82 НК РФ, в соответствии с которым налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции, в том числе посредством получения объяснений налогоплательщиков. Полномочия органов внутренних дел по участию в мероприятиях налогового контроля ограничены положениями ст. 36 НК РФ. Законодательство о налогах и сборах не наделяет органы, осуществляющие оперативно-розыскную деятельность, полномочиями проводить мероприятия налогового контроля <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление ФАС ВСО от 11 марта 2009 г. N А19-14697/07-20-32-Ф02-271/09 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Таким образом, материалы, полученные сотрудниками органов внутренних дел в рамках оперативно-розыскных мероприятий и переданные налоговым органам, могут служить основанием для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля, предусмотренных гл. 14 НК РФ. Налоговый орган не вправе ссылаться на полученные документы в обоснование принимаемого решения. Решение налогового органа должно основываться только на тех доказательствах, которые получены и исследованы в рамках мероприятий налогового контроля.

Однако имеется судебная практика, когда такие недопустимые доказательства принимаются в качестве надлежащих. В обоснование подобной позиции суды ссылаются на п. 3 ст. 82 НК РФ, согласно которому налоговые органы и органы внутренних дел информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, проводимых ими проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач. Поэтому налоговые органы вправе