Материал: Колесниченко Т.В

изменением или прекращением правовых отношений между физическими, юридическими лицами, налоговыми органами, а также иными субъектами права. Следовательно, налоговые споры по своей юридической природе являются налоговыми правоотношениями, под которыми принято понимать возникающую на основе норм налогового права юридическую связь между субъектами, выражающуюся в форме их субъективных прав и обязанностей.

Резюмируя изложенное, следует отметить, что многогранная природа налоговых споров диктует необходимость подходить к уяснению их сущности и предназначения с различных позиций. Во-первых, налоговый спор является разновидностью юридического конфликта. Во-вторых, рассматривая налоговый спор во взаимосвязи с налоговым правоотношением, необходимо помнить, что подобная их интерпретация возможна как в материальном, так и в процессуальном аспекте. Налоговый спор в материальном аспекте - это юридический конфликт (разногласие), возникающий между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу правильности исчисления и полноты уплаты налога, который разрешается в установленном законодательством Российской Федерации порядке. Если же говорить о налоговом споре в процессуальном аспекте, то под ним следует понимать налоговое правоотношение охранительного, процессуального характера, в рамках которого происходят разрешение возникающих конфликтных ситуаций между налоговым органом и налогоплательщиком и защита нарушенных прав налогоплательщика. В-третьих, налоговый спор является разновидностью правового спора, рассматриваемого (разрешаемого) в установленном порядке налоговым органом и (или) судом. Юридическим фактом, обусловливающим возникновение такого спора, является юридический акт (действия, направленные на появление юридических последствий) в форме подготовки возражений на акт налоговой проверки, жалобы и (или) заявления в налоговый орган и (или) в суд на предполагаемые или действительные нарушения прав налогоплательщика, выразившиеся в конкретных действиях должностного лица либо в вынесении незаконного, по мнению налогоплательщика, решения по результатам налоговой проверки. Именно после обращения налогоплательщика в юрисдикционный орган (в налоговый орган или суд) налоговый конфликт, объективно уже имеющий место, оформляется юридически и обретает правовую форму и содержание.

На основании изложенного обобщающее понятие налогового спора представляется возможным сформулировать следующим образом. Налоговый спор - это налоговое правоотношение охранительного характера, посредством которого путем обжалования в установленном законодательством Российской Федерации административном и (или) судебном порядке разрешаются конфликтные ситуации, возникающие в связи с предполагаемым или реальным нарушением прав налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и полноты уплаты налогов.

С учетом вышеизложенной дефиниции представляется возможным утверждать, что споры по результатам налоговых проверок - это налоговые правоотношения, аккумулирующие разногласия между налоговым органом и налогоплательщиком (налоговым агентом), возникающие по результатам проведения налоговым органом мероприятий налогового контроля в рамках налоговых проверок, а также в связи с вынесением налоговым органом решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, его оспариванием и разрешаемые в установленном действующим законодательством (административном и (или) судебном) порядке. Как следствие, такой налоговый спор представляет собой налоговое правоотношение, при котором каждая из сторон стремится подтвердить обоснованность своих подсчетов при исчислении суммы налогов (сборов), подлежащих уплате в бюджет.

Спор, возникающий по результатам налоговой проверки, являясь разновидностью налогового спора <1>, обладает особенностями. Так, субъектами такого спора выступают, с одной стороны, налоговый орган, его должностные лица, с другой стороны, налогоплательщик (налоговый агент). Предметом спора на стадии рассмотрения возражений на акт налоговой проверки являются вопросы обоснованности размера сумм налогов и санкций, подлежащих уплате в бюджет, и привлечения к ответственности. Предметом спора на стадиях обжалования решения в вышестоящий налоговый орган, суд является законность и обоснованность принятого решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Представляется, что действия должностных лиц налогового органа, осуществляемые в рамках налоговой проверки, могут быть предметом налогового спора, связанного с проведением налоговой проверки. Спор же по результатам налоговой проверки возникает именно в связи с несогласием налогоплательщика с суммой налогов и налоговых санкций, подлежащих уплате в бюджет.

--------------------------------

<1> О классификации налоговых споров см.: Назаров В.Н. К вопросу о дефиниции и классификации споров, возникающих в связи с взиманием налогов и сборов // Финансовое право. 2007. N 10. С 35 - 37; Петрова Г.В. Особенности рассмотрения налоговых споров, их виды и влияние на формирование налогового законодательства // Закон. 2005. N 2. С. 56; Сальникова Л.В. Налоговый арбитраж: практика решения налоговых споров. М., 2008. С. 2; Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе. М., 2004. С. 3.

Налоговый спор может быть урегулирован в досудебном и (или) судебном порядке. Следует заметить, что, рассматривая обозначенные понятия, ученые чаще исследуют процедуры, применяемые на соответствующей стадии развития спора. Дефиниции названных порядков встречаются реже. Авторы отмечают, что досудебный порядок урегулирования споров представляет собой одну из форм защиты гражданских прав, которая заключается в попытке урегулирования спорных вопросов непосредственно между предполагаемыми кредитором и должником по обязательству до передачи дела в суд <1>. Л. Сомов указывает, что "...под досудебным порядком урегулирования споров принято понимать закрепление в договоре или законе условий о направлении претензии или иного письменного уведомления одной из спорящих сторон другой стороне, а также установление сроков для ответа и других условий, позволяющих разрешить спор без обращения в судебные инстанции" <2>.

--------------------------------

<1> См.: Воронов А.Ф. Претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора в арбитражном процессе // Право в Вооруженных Силах. 2003. N 11; Павлова О. Институт досудебного порядка урегулирования споров // Арбитражный и гражданский процесс. 2007. N 5. С. 15.

<2> Сомов Л. Досудебный порядок урегулирования споров // Финансовая газета. 2004. N 9. С. 10.

М.Е. Медникова указывает, что досудебный порядок урегулирования спора - это совокупность норм и правил, регулирующих действия сторон юридического конфликта по его урегулированию до обращения в судебные органы. При этом автором выделяются две составляющие: в материальном правовом значении - это совокупность правовых средств урегулирования спора, используемых спорящими субъектами до обращения или без последующего обращения в арбитражный суд, на основании и в порядке, определяемом договором, заключенным между сторонами, или законом; в процессуальном значении сущность досудебного урегулирования правовых споров заключается в том, что если это предусмотрено законом или договором, его соблюдение следует рассматривать как обязательную юридическую предпосылку для обращения в арбитражный суд <1>.

--------------------------------

<1> См.: Медникова М.Е. Досудебное урегулирование и альтернативное разрешение экономических споров: соотношение правовых категорий // Юрист. 2006. N 9. С. 15.

Исследователи разделяют понятия претензионного порядка урегулирования спора, характерного для гражданско-правовых отношений и представляющего собой установленную законом или договором обязанность кредитора направить должнику претензию до обращения в суд, и иного досудебного порядка урегулирования спора, используемого в рамках публичных отношений и предполагающего закрепленную в законе обязательность реализации права субъекта на рассмотрение спора в административном порядке <1>.

--------------------------------

<1> См.: Любимова Р. Некоторые вопросы судебной практики по рассмотрению споров, возникающих из административных правоотношений // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 1997. N 7. С. 35; Маркин А.В., Ракитина Л.Н. Претензионное производство и "иной порядок досудебного урегулирования спора" // Юрист. 2005. N 8. С. 41.

В целях реализации Концепции развития налогового аудита в системе налоговых органов Российской Федерации под досудебным урегулированием налогового спора понимается комплекс предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации и внутриведомственными актами мероприятий, осуществляемых налоговыми аудиторами в административном порядке, в целях урегулирования налогового спора <1>.

--------------------------------

<1> См.: распоряжение ФНС России от 1 сентября 2006 г. N 130@ // Официальный сайт ФНС России: www.nalog.ru.

С учетом приведенных определений можно заключить, что досудебный порядок урегулирования налогового спора представляет собой совокупность норм и правил, регулирующих действия налогоплательщика (налогового агента) и налогового органа по его урегулированию до обращения в суд.

Нормы Арбитражного процессуального кодекса РФ (ч. 5 ст. 4, п. 8 ч. 2 ст. 125, п. 2 ст. 148), а также Гражданского процессуального кодекса РФ (ст. 132, п. 1 ч. 1 ст. 135, ст. 222), указывающие на обязательность соблюдения досудебного порядка урегулирования спора в корреспонденции с п. 5 ст. 101.2 НК РФ, подразумевают обязательное обращение налогоплательщика с жалобой в вышестоящий налоговый орган до подачи соответствующего иска в суд. Однако, на наш взгляд, досудебный порядок урегулирования налоговых споров не ограничивается исключительно производством по жалобе налогоплательщика. Представляется, что урегулирование налоговых споров данной категории возможно как на стадии рассмотрения жалоб вышестоящим налоговым органом, так и ранее - на стадии

рассмотрения материалов налоговой проверки. Конфликт между налогоплательщиком и налоговым органом зарождается с момента получения акта налоговой проверки и несогласия с ним. В таком случае налогоплательщик готовит возражения на акт налоговой проверки, документально обосновывая и подтверждая свою позицию. Сама процедура рассмотрения материалов налоговой проверки схожа с судебным заседанием: присутствуют проверяющие, налогоплательщик; разъясняются права и обязанности сторон; руководитель инспекции проверяет доводы налогоплательщика, изложенные в возражениях; заслушивает стороны; исследует материалы налоговой проверки. Только по результатам осуществления всех действий, предусмотренных ст. 101 НК РФ, выносится решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности. Другими словами, налоговый конфликт относительно размера налоговых начислений и санкций, подлежащих уплате налогоплательщиком, может быть разрешен уже на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки в случае вынесения решения, которое налогоплательщик будет считать обоснованным и законным <1>.

--------------------------------

<1> В 2009 г. количество актов налоговых органов, оспоренных на стадии рассмотрения материалов налогового контроля, выросло по сравнению с 2008 г. в 1,5 раза: с 4969 до 7432 // Подробнее см.: Артамонова Л.Г. Досудебное урегулирование налоговых споров и оценка эффективности работы налоговых органов // Налоговая политика и практика. 2010. N 3. С. 26 - 32.

Необходимо особо подчеркнуть, что является недопустимым установление норм, касающихся порядка рассмотрения споров, во внутренних регламентах органов государственной власти. Основные начала и нормы, касающиеся процедур, используемых при проведении налоговых проверок, рассмотрения материалов налоговой проверки, обжалования решения в вышестоящий налоговый орган, уже закреплены в Налоговом кодексе Российской Федерации. Данные нормы нуждаются в существенной доработке именно в рамках Налогового кодекса Российской Федерации. Иная позиция противоречит ст. 1, 4 НК РФ, устанавливающим невозможность издания федеральными органами исполнительной власти правовых актов, изменяющих или дополняющих законодательство о налогах и сборах, по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами. Учитывая тенденцию издания регламентов с грифом "ДСП", а также практику последующих заявлений налоговых органов о том, что все инструкции предназначены исключительно для внутреннего пользования, нормы, регламентирующие досудебный порядок урегулирования налоговых споров, должны содержаться именно в Налоговом кодексе Российской Федерации.

С учетом изложенного следует заключить, что досудебный порядок урегулирования споров по результатам налоговых проверок - урегулированная нормами налогового права последовательность действий налогоплательщика (налогового агента) и налогового органа, направленных на разрешение налогового спора до обращения в суд.

При этом необходимо выделить следующие стадии досудебного порядка урегулирования налогового спора:

рассмотрение материалов налоговой проверки, а также возражений налогоплательщика по акту налоговой проверки и вынесение налоговым органом решения по результатам такого рассмотрения;

производство по жалобе налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе.

Вместе с тем следует отметить, что в действительности урегулирования налогового спора не происходит; после подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган налогоплательщик фактически отстранен от какого-либо последующего участия в данном процессе. В связи с чем представляется особенно необходимым предоставить сторонам конфликта возможность достигать соглашения по спору, что требует закрепления в законодательстве соответствующих процедур, способствующих именно урегулированию спора в досудебном порядке. Развитию примирительных процедур препятствует сложившаяся в теории точка зрения о невозможности использования такого частноправового элемента в публичных правоотношениях. Однако некоторые авторы указывают на необходимость применения внесудебных процедур разрешения спора, в том числе посредством медиаторства, заключения мирового соглашения <1>. Представляется обоснованным применение примирительных процедур на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки, а также до вступления решения налогового органа в законную силу. По нашему мнению, необходимо дополнить НК РФ положением о том, что до момента вынесения решения налогоплательщик вправе представлять проект соглашения по спору. При получении такого проекта налоговый орган обязан готовить заключение на него с правом внесения корректировок либо представления встречного проекта. В результате такое соглашение должно быть утверждено руководителем налогового органа. Заключение соглашения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки не входит в противоречие с положениями о публично-правовой природе решения, выносимого налоговым органом. Введение примирительных процедур на более раннем этапе будет способствовать скорейшему разрешению спора и гарантировать поступление денежных средств в бюджет <2>.

--------------------------------

<1> См.: Большова А.К. О примирительной процедуре с участием посредника // Журнал российского права. 2008. N 5. С. 15; Медникова М.Е. Указ. соч. С. 16; Минашкин А. Досудебное и внесудебное рассмотрение споров с участием органов публичной власти // Арбитражный и гражданский процесс. 2007. N 10. С. 25; Артамонова Л.Г. Указ. соч. С. 27.

<2> Подробнее о примирительных процедурах см. § 2.1 главы II настоящей работы.

Если в отношении досудебных процедур чаще всего применяется термин "урегулирование спора", то в отношении судебного порядка распространенным является использование понятий "судебное разбирательство", "судопроизводство" <1>, "разрешение (рассмотрение) дела". В данном случае последовательность действий судебного порядка четко определена в правовых нормах АПК РФ (в том числе в гл. 24), ГПК РФ (в том числе в гл. 25).

--------------------------------

<1> Термин "налоговое судопроизводство" был введен в российский научный оборот проф. И.И. Кучеровым. Подробнее см.: Хаванова И.А. Особенности производства по налоговым спорам в арбитражных судах - актуальные вопросы теории и практики // Налоги. 2010. N 5. С. 10.

Судебный порядок урегулирования (разрешения) споров по результатам налоговых проверок - это производство по делу об оспаривании решения налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, представляющее собой урегулированную нормами гражданского или арбитражного процессуального права деятельность судов по разрешению дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений, включающую стадии возбуждения производства по делу, рассмотрения дела, вынесения судебного акта по делу, обжалования (пересмотра) судебного акта, исполнения судебного акта. Указанная категория дел имеет свои особенности, связанные с наличием особых сроков на обращение в суд, возложением бремени доказывания на налоговый орган, активным применением правовых презумпций <1>. Специфика таких споров проявляется в обязательном досудебном порядке урегулирования спора, активном применении правовых позиций высших судебных инстанций (в том числе устанавливающих отдельные правовые презумпции и процессуальные особенности рассмотрения таких споров, отсутствующие в законодательстве), особом предмете спора. При рассмотрении дела суд не только разрешает вопрос о законности привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, но и устанавливает обоснованность суммы доначисленных (неуплаченных, по мнению налогового органа) налогов.

--------------------------------

<1> Об особенностях судебного порядка урегулирования налоговых споров подробнее см. § 2.2 главы II настоящей работы.

Если принадлежность судебного порядка рассмотрения спора к соответствующему виду процесса (гражданскому или арбитражному) не вызывает дискуссий, то вопрос о том, в рамках какого именно процесса осуществляется урегулирование спора в досудебном порядке, разрешается в литературе неоднозначно. По мнению О.Р. Михайловой, производство по апелляционной жалобе не относится к досудебному порядку урегулирования спора в смысле ч. 5 ст. 4 АПК РФ, а является институтом, близким к предварительному административному производству, принятому, например, в административной юстиции ФРГ <1>.

--------------------------------

<1> См.: Михайлова О.Р. Обязательные досудебные процедуры в налоговых спорах // Ваш налоговый адвокат. 2008. N 10. С. 8.

Вопрос об административных процедурах является объектом пристального внимания со стороны ученых <1>. Проект Федерального закона "Об административных процедурах" неоднократно с 2001 г. вносился на рассмотрение Федерального Собрания Российской Федерации. Однако был отклонен (в очередной раз - 11 июня 2009 г. <2>). Между тем даже принятие названного Закона не решило бы проблем, возникающих в рассматриваемой сфере правоотношений, поскольку согласно подп. "г" п. 3 ст. 2 проекта Федерального закона "Об административных процедурах" его действие не распространяется на отношения в сферах установления, введения и взимания налогов и сборов. Достаточно также давно обсуждается вопрос о создании административных судов и принятии Административного процессуального кодекса <3>. Однако до настоящего момента данная проблема не решена.

--------------------------------

<1> См., напр.: Дегтярева Е.Л. Административные процедуры: Дис. ... канд. юрид. наук. Ростов-на-Дону, 2007; Зюзин В.А. Административные процедуры: теория, практика и проблемы законодательного регулирования в РФ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007; Кононов П.И. Административно-процессуальное законодательство и проблемы его кодификации: Дис. ... докт. юрид. наук. М., 2001; Панова И.В. Актуальные проблемы административного процесса в Российской

Федерации: Автореф. дис. ... докт. юрид. наук. Екатеринбург, 2000.

<2> Постановление ГД ФС РФ от 11 июня 2009 г. N 2287-5 ГД "О проекте Федерального закона N 64090-3 "Об административных процедурах" // СЗ РФ. 2009. N 25. Ст. 3027.

<3> См.: Кузякин Ю.П. Нужно создавать Административно-процессуальный кодекс, в котором будет прописана четкая процедура: куда, как, в какие сроки // Административное право. 2009. N 2. С. 25.

Как отмечает М.В. Силайчев, среди исследователей отсутствует единство мнений по вопросу определения понятий "административный процесс" и "административные процедуры" <1>. Одна группа ученых понимает и рассматривает административный процесс в широком смысле как порядок реализации любых материальных норм административного права во всех областях, отраслях и сферах государственного управления, не отделяя процессуальную деятельность от управленческой и отождествляя их <2>. Другими словами, административный процесс в широком смысле - это процессуальная форма деятельности органов исполнительной власти и судов по рассмотрению и разрешению административных дел, в том числе при отсутствии спора. Понимание административного процесса в узком смысле слова сводится к административно-процессуальной деятельности субъекта административной юрисдикции по применению норм материального права при разрешении административно-правового спора или при рассмотрении дел об административных правонарушениях, а также применении мер дисциплинарной ответственности <3>. В.Н. Конин указывает на существование третьей группы ученых, которые выступают за самое узкое понимание административного процесса, признавая его наличие лишь там, где применяются меры административного принуждения, дисциплинарные и административные санкции <4>. Все остальные административно-процессуальные нормы и отношения относятся ими к административному производству.

--------------------------------

<1> См.: Силайчев М.В. Правовая теория и практика административной процедуры: Автореф. дис.

... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 7.

<2> См.: Алехин А.П., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации. М., 1995. С. 262; Бахрах Д.Н. Административное право. М., 1993. С. 129; Панова И.В. Административный процесс в Российской Федерации: понятие, принципы, виды // Известия вузов "Правоведение". 2000. N 2; Старилов Ю.Н. Административная юстиция. Теория, история, перспективы. М., 2001. С. 26; Тихомиров Ю.А. Административное право и процесс: Полный курс. М., 2006 и др.

<3> См.: Демин А.А. Материальное и процессуальное в административных правоотношениях // Административное право и процесс. 2007. N 2. С. 68; Салищева Н.Г. О некоторых способах защиты и охраны прав, свобод и законных интересов граждан в сфере деятельности исполнительной власти в Российской Федерации // Конституция Российской Федерации и совершенствование механизмов защиты прав человека. М., 1994. С. 78.

<4> См.: Конин В.Н. Указ. соч. С. 47.

В целом следует заключить, что административный процесс рассматривается в узком и широком смыслах. По сути, понимание административного процесса второй группой ученых сводится к административной юрисдикции. Однако, несмотря на большое количество работ, посвященных данной проблематике, понятие административной юрисдикции также остается дискуссионным в науке <1>.

--------------------------------

<1> См.: Поникаров В.А. Теоретические вопросы административно-юрисдикционной деятельности // Российский судья. 2006. N 7. С. 24.

Достаточно широкий обзор и анализ подходов к пониманию юрисдикции представлен Д. Грушко. Во-первых, под юрисдикцией понимают установленную законом совокупность правомочий соответствующих государственных органов разрешать правовые споры и дела о правонарушениях, применять юридические санкции к правонарушителям. Во-вторых, юрисдикция может рассматриваться как территория в подведомственности определенного органа власти. И наконец, в-третьих, это собственно отправление правосудия, а также иная деятельность государственных органов по рассмотрению споров, дел о правонарушениях и применению санкций <1>. При характеристике юрисдикционной деятельности возникает множество вопросов, связанных с ее содержанием, признаками; отнесением ее только к области правоохранительной деятельности, включение мер принуждения; осуществление такой деятельности только судом либо только должностным лицом и т.п. Другими словами, данные вопросы в сфере административного права являются дискуссионными. В рамках настоящей работы упоминание обозначенных проблем связано в первую очередь с тем, что налоговый процесс напрямую соотносится с рассмотренными выше категориями. Единство мнений относительно того, каким образом происходит такое соотношение, отсутствует. Так, ряд ученых полагают, что основания для выделения налогового процесса из административного не имеется <2>. Между административной и налоговой ответственностью нет существенных отличий ни по