Материал: Колесниченко Т.В

материальному, ни по процессуальному признаку <3>. Выделение производства по делам о налоговых правонарушениях (как структурного элемента налогового процесса) признается теоретически нецелесообразным, поскольку законодательная концепция отграничения данного производства от производства по делам о нарушениях налогового законодательства, содержащих признаки административных правонарушений, не обусловлена какой-либо материально-правовой спецификой <4>. Кроме того, авторы отмечают, что такое стремление выделить налоговый процесс за рамки административного обусловлен желанием авторов, изучающих отраслевые процессуальные явления, обосновать необходимость реализации материально-правовых норм при помощи процессуальных норм, зарождающихся в соответствующих материальных отраслях <5>.

--------------------------------

<1> См.: Грушко Д. Административно-процессуальная юрисдикционная деятельность и налоговый процесс: к вопросу о сущности и соотношении институтов // Арбитражный и гражданский процесс. 2007. N 12. С. 32.

<2> См., напр.: Гвоздев С.В. Правовые формы контрольно-надзорной деятельности налоговых органов: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 12.

<3> См., напр.: Апенышев М.Е. Административно-процессуальная деятельность в сфере налогообложения: Дис. ... канд. юрид. наук. Хабаровск, 2003. С. 50; Гончаров А.В. Административная ответственность за правонарушения в сфере налогообложения: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Хабаровск, 2000. С. 14.

<4> См.: Панкова О.В. Производство по делам об административных правонарушениях в сфере налогообложения: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002. С. 10.

<5> См.: Алехин А.П., Козлов Ю.М. Указ. соч. С. 263; Бахрах Д.Н. Указ. соч. С. 129; Панова И.В. Указ. соч. С. 15.

Достаточно убедительной и обоснованной представляется позиция других исследователей, которые настаивают на том, что реализацию налоговых обязательств обеспечивает налоговое процедурное (процессуальное) право <1>. Разделяя приведенную точку зрения, Д. Грушко указывает на

административных правонарушениях. Процедуры привлечения к ответственности и производства по делам о налоговых правонарушениях также регламентированы НК РФ (гл. 14, 15) и отличаются от тех, которые предусмотрены законодательством об административных правонарушениях. На несовпадение налоговой и административной ответственности дополнительно указывает и п. 4 ст. 108 НК РФ, из которого следует, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной ответственности.

--------------------------------

<1> См.: Винницкий Д.В. Основные проблемы теории российского налогового права: Дис. ... докт. юрид. наук. Екатеринбург, 2003. С. 13.

<2> См.: Грушко Д. Указ. соч. С. 34.

Предусмотренные НК РФ процедуры рассмотрения налоговых споров являются иными. Показательна в данном случае ст. 101 НК РФ, определяющая процессы рассмотрения материалов налоговой проверки, вынесения решения по его результатам. Налоговый процесс охватывает процедуры, связанные с проведением мероприятий налогового контроля, рассмотрением материалов налоговой проверки, с оспариванием решения о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности). Такая юрисдикционная деятельность характерна только для налогового права.

Стоит заметить, что ряд ученых в принципе не возражают против самостоятельного изучения налогового процесса, указывая, что учение о нем развивается чрезвычайно медленно <1>. Названный институт стал объектом пристального внимания со стороны представителей науки <2>. Как отмечает А.В. Реут: "Налоговый процесс, являясь молодым и динамично развивающимся институтом налогового права и разделом налогово-правовой науки, все чаще включается в учебные планы юридических факультетов высших учебных заведений как учебный спецкурс" <3>. Между тем единое определение правовой категории "налоговый процесс" в настоящее время отсутствует.

--------------------------------

<1> См.: Петрова Г.В. Ответственность за нарушение налогового законодательства. М., 1995. С. 7 - 33; Тихомиров Ю.Л. Административное право и процесс: Полный курс. М., 2006. С. 654.

<2> См., напр.: Гудимов В.И. Налоговый процесс // Финансовое право. 2003. N 5. С. 23 - 26; Забарчук К.И. Механизм правового регулирования налоговых процессуальных отношений // Вестник РПА. 2006. N 4; Иванова В.Н. Соотношение правовых категорий "налоговый процесс" и "налоговое

производство" и особенности их реализации в Налоговом кодексе РФ // Юрист. 2001. N 2. С. 67 - 70; Кузнеченкова В.Е. Налоговый процесс (современная концепция правового регулирования): Дис. ... докт. юрид. наук. М., 2004.

<3> Налоговый процесс / Под ред. А.Н. Козырина. М., 2007. С. 9 (автор главы - А.В. Реут).

Так, В.Н. Иванова рассматривает налоговый процесс в широком смысле, понимая под ним все процессуальные отношения, связанные с обеспечением права государства на часть имущества налогоплательщика в виде налогового платежа в соответствующий бюджет, и в узком смысле - как налогово-процессуальные правоотношения, которые связаны с производством по рассмотрению дела о налоговом правонарушении. При этом налоговый процесс в широком смысле реализуется через две функции - правоустановительную и правоохранительную, а в узком смысле он отождествляется с налоговой юрисдикцией <1>.

--------------------------------

<1> См.: Иванова В.Н. Указ. соч. С. 67.

В.И. Гудимов критикует приведенную концепцию, отмечая ее неполноту и отсутствие отражения специфики налогово-процессуальных норм и отношений. Ученый отмечает, что при таком подходе широкое понимание налогового процесса ограничивается исключительно сферами налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности. В результате исключаются процедуры, связанные с исчислением и уплатой налога <1>.

--------------------------------

<1> См.: Гудимов В.И. Указ. соч. С. 26.

В научной литературе предлагается также под налоговым процессом понимать урегулированную нормами права деятельность уполномоченных органов, направленную на формирование налоговых доходов бюджетов и обеспечения надлежащего поведения лиц по исполнению ими своих обязанностей как участников налоговых отношений, состоящую в исследовании обстоятельств и решении конкретных дел в сфере налогообложения <1>. Однако такое понимание налогового процесса приводит к тому, что он ассоциируется исключительно с деятельностью органов государственной власти и исключает действия налогоплательщиков, налоговых агентов.

--------------------------------

<1> См.: Гудимов В.И. Указ. соч. С. 26, 27; Лукьянова Е.Г. Теория процессуального права. М., 2003. С. 136.

Д.В. Винницкий определяет налоговый процесс как разновидность налоговой процедуры, призванной регулировать отношения по применению мер налогово-правового принуждения и по разрешению налогово-правовых споров <1>. Исследователь обосновывает существование самостоятельной отрасли права - налогового процедурного права, выделяя в его структуре три части: общие положения; налоговые общерегулятивные процедуры; налоговые охранительные процедуры (включающие налоговое обеспечительное и налоговое контрольное право, а также налоговое юрисдикционное право (собственно налоговый процесс)).

--------------------------------

<1> См.: Винницкий Д.В. Налоговое процедурное право и налоговый процесс: проблемы становления // Законодательство. 2003. N 2. С. 29.

М.В. Карасева рассматривает данное правовое явление в рамках деления налоговых правоотношений на материальные и процессуальные и отмечает, что "...процессуальные налоговые правоотношения - это те, которые обеспечивают реализацию материальных налоговых правоотношений. К процессуальным относят правоотношения, возникающие в ходе производства по исчислению и уплате налога, в ходе налогово-контрольного производства, в ходе производства по делам о налоговых правонарушениях" <1>.

--------------------------------

<1> Налоговое право России: Учебник для вузов / Под ред. Ю.А. Крохиной. М., 2003. С. 193 (автор главы - М.В. Карасева).

В.Е. Кузнеченкова под налоговым процессом понимает "...правоотношения, урегулированные процессуальными нормами налогового права, складывающиеся в процессе осуществления налоговым органом производства по налоговому контролю, включающему в себя налоговые проверки, отдельные контрольно-учетные действия, а также производство по делам о налоговых правонарушениях" <1>. Автор отмечает, что включение в налоговый процесс исключительно сферы налогового контроля и производства по налоговым правонарушениям является необоснованным, поскольку сфера налогового

процесса охватывает более широкий спектр общественных отношений. В частности, его элементами выступают налоговый правотворческий процесс, налоговый правоохранительный процесс, производства и процедуры <2>.

--------------------------------

<1> Кузнеченкова В.Е. Проблемы соотношения категорий "налоговый процесс" и "административный процесс" // Вестник РПА. 2004. N 3. С. 19.

<2> См.: Кузнеченкова В.Е. Налоговый процесс в системе финансово-правовых категорий // Финансовое право. 2005. N 6. С. 30, 31.

А.Г. Иванов раскрывает понятие налогового администрирования как составляющей налогового процесса, представляющей собой взаимосвязанную совокупность процессуальных и иных действий, направленных на создание благоприятных условий и оказание мотивирующих воздействий на субъект, исполняющий налоговую обязанность, а также на защиту законных прав и интересов налогоплательщиков и других участников налоговых правоотношений <1>.

--------------------------------

<1> См.: Иванов А.Г. Правовая природа налогового администрирования: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 8.

Анализируя многообразные точки зрения ученых, М.В. Давыдова и А.И. Пантелеев приходят к выводу, что налоговому процессу присущи все признаки процесса юридического: он всегда связан с реализацией закрепленных в законе прав и обязанностей, ориентирован на достижение определенного юридического результата, основывается на процессуальных нормах налогового права, непосредственно связан с использованием специальных приемов и средств юридической техники, осуществляется с участием уполномоченных властных субъектов (налоговых, таможенных органов и органов государственных внебюджетных фондов); имеет стадийный характер, его результаты всегда оформляются специальными процессуальными актами <1>. При этом авторы отмечают, что налоговый процесс может рассматриваться как: правоприменительная деятельность (в том числе и юрисдикционная) <2>; деятельность, непосредственно связанная с производством по налоговому правонарушению <3>; налогово-контрольная деятельность <4>. Сложившаяся тенденция изучения учеными отдельных элементов налогового процесса отмечается О.В. Староверовой, Н.Д. Эриашвили, которые указывают на отсутствие комплексного исследования по названной проблеме и на назревшую необходимость в его проведении <5>.

--------------------------------

<1> См.: Давыдова М.В., Пантелеев А.И. Понятие и предмет налогового процессуального права // Финансовое право. 2006. N 3. С. 23.

<2> См.: Гудимов В.И. Налоговый контроль: процессуально-правовая характеристика: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Воронеж, 2005. С. 15, 16; Кузнеченкова В.Е. Налоговый процесс: современная концепция правового регулирования: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005. С. 12, 13.

<3> См., напр.: Староверова О. Процессуальное налоговое правоотношение: понятие и характерные особенности // Закон и право. 2004. N 8. С. 28, 29.

<4> См.: Березин М.Ю. Процесс решения налоговых споров в Конституционном Суде РФ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2003 г.: Сборник мат-лов Междунар. научно-практ. конф. (Москва, 23 - 24 апреля 2004 г.) / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статус-Кво, 2004. С. 40.

<5> См.: Староверова О.В., Эриашвили Н.Д. Налоговый процесс: Учеб. пособие для вузов / Под ред. проф. Н.М. Коршунова. М.: ЮНИТИ-ДАНА; Закон и право, 2004. С. 15.

Подводя итог вышеприведенной полемике ученых, можно заключить, что в целях полного и всестороннего изучения рассматриваемого явления следует согласиться с необходимостью понимания налогового процесса в широком и узком смыслах. При этом понимание налогового процесса в широком смысле означает, что он является видом юридического процесса и представляет собой установленную действующим законодательством форму упорядочения деятельности субъектов налогового права по исчислению и уплате налогов и сборов в бюджеты различных уровней, по контролю за правильностью исчисления и уплаты налогов и сборов, а также иной связанной с этим деятельностью, в том числе по привлечению лиц, совершивших налоговое правонарушение, к налоговой ответственности. Таким образом, налоговый процесс содержит налоговый учет, налоговый контроль, производство по рассмотрению жалоб налогоплательщика, производство по делам о налоговых правонарушениях. В узком смысле налоговый процесс отождествляется с производством по налоговым спорам.

О.В. Староверова, Н.Д. Эриашвили отмечают, что на современном этапе уже сложилось процессуальное налоговое право, под которым следует понимать совокупность процессуальных налоговых норм по выявлению, расследованию, рассмотрению и разрешению дел о налоговых

правонарушениях и осуществлению мер налогового принуждения в случае нарушения законодательства о налогах и сборах в пределах охранительных налоговых правоотношений <1>. А.В. Реут также указывает на необходимость отдельного изучения процессуальных налоговых норм, однако рассматривает налоговый процесс как институт, представляющий собой систему охранительных норм налогового права, направленную на обеспечение исполнения налоговой обязанности <2>.

--------------------------------

<1> См.: Староверова О.В., Эриашвили Н.Д. Указ. соч. С. 23.

<2> См.: Налоговый процесс / Под ред. А.Н. Козырина. М., 2007. С. 9 (автор главы - А.В. Реут).

Несмотря на ранее приводившиеся теории о необходимости создания единой процессуальной отрасли права <1>, в рамках существующих правовых норм следует говорить о налоговом процессе как об институте налогового права, нормы которого нуждаются в настоящий момент в существенной доработке. Налоговый кодекс Российской Федерации содержит общие правила или указание на право воспользоваться определенными процедурами. Однако нормы, предусматривающие порядок реализации такого права, устанавливающие последовательность действий и прозрачность каждой процедуры, отсутствуют. Такое положение вещей особенно ощутимо в сфере рассмотрения материалов налоговой проверки, оформления ее результатов, а также оспаривания соответствующего решения налогового органа. Очевидно, что налоговый процесс будет иметь черты административного, поскольку в правоотношениях всегда будет участвовать налоговый орган, который является федеральным органом исполнительной власти. С другой стороны, нормы ст. 87 - 89, 100, 101, 101.2, 139, 140 НК РФ, касающиеся налоговых проверок, порядка принятия решения налоговым органом по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, а также по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, существенно отличаются от общего порядка и процедур, имеющих место в административном процессе. Досудебный порядок урегулирования спора является важной составляющей налогового процесса. В случае фрагментарного правового регулирования данной сферы правоотношений обязательность обращения в вышестоящий налоговый орган не только не принесет должного результата, но и будет являться препятствием к реализации судебной защиты нарушенного права и вести лишь к нарушению прав налогоплательщика.

--------------------------------

<1> См.: Явич Л.С. Советское право - регулятор общественных отношений в СССР. Сталинабад, 1957. С. 96 - 98; Проблема судебного права / Под ред. В.М. Савицкого. М., 1983. С. 17.

1.2. История развития процедур рассмотрения споров, связанных с начислением обязательных платежей в пользу государства, в России

Как и любые другие конфликты, налоговые споры существуют с давних времен <1>. Фундамент для развития налогообложения был заложен еще на начальных стадиях существования государственности <2>. Следует заметить, что некоторые авторы отмечают появление налогообложения еще на догосударственных стадиях развития общества <3>. Очевидно, что в связи с появлением налогообложения возникают и споры, вызванные как размером податей, так и вопросом о наличии либо отсутствии объекта налогообложения.

--------------------------------

<1> См.: Саркисов А.К. Юридическая конфликтология в сфере налоговых отношений: особенности становления // Финансовое право. 2005. N 10. С. 16.

<2> См., напр.: Петухова Н.Е. История налогообложения в России IX - XX вв.: Учеб. пособие. М., 2008. С. 3; Миляков Н.В. Налоговое право: Учебник. М., 2008. С. 318; Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997. С. 45.

<3> См., напр.: Глушаченко С.Б., Щепкин С.С. Исторические предпосылки возникновения налогов (теоретико-правовой анализ) // История государства и права. 2007. N 12. С. 4; Демин А.В. Государство или налоги: что раньше? (об историко-генетической связи государственности и налогообложения) // Государственная власть и местное самоуправление. 2009. N 8. С. 16; Майбуров И.А. Теория и история налогообложения: Учебник. М., 2007. С. 6; Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 12, 13.

Вместе с тем следует отметить недостаточную проработанность вопроса о процедурах рассмотрения налоговых споров в историческом аспекте. Даже В.О. Ключевский писал: "Я не решаюсь сказать, с какой степенью подробности должны мы изучить терминологию древнерусских налогов. Это самая запутанная, т.е. наименее изученная, сфера явлений нашей древней истории..." <1>. Большинство современных авторов ограничивается именно описанием процесса возникновения налогов, не обращая внимания на наличие либо отсутствие конфликтов и порядок их разрешения <2>.

Подобная ситуация обусловлена не только целями исследования каждого ученого, а также недостаточным количеством однозначных сведений и фактов, но и отсутствием в древности специализированных органов с определенной, присущей только им компетенцией, а также налоговых споров в современном понимании.

--------------------------------

<1> Ключевский В.О. Сочинения: В 9 т. Т. 6. Специальные курсы. М.: Мысль, 1989. С. 158.

<2> См., напр.: Борисов А.М. "Краеугольный камень" истории налогообложения // Налоги. 2009. N 2. С. 10; Параскевич Н.С. Исторический аспект становления налога на прибыль организаций в России // Финансовое право. 2009. N 10. С. 20; Чурсина И.А. Налогообложение: история и современность // Налоги. 2008. N 3. С. 25.

Автор настоящего исследования выделяет следующие этапы в развитии процедур рассмотрения налоговых споров:

I. Налогообложение в древнерусском государстве и в период средневековья (IX - XVII вв.), который включает исторические периоды существования древнерусского государства (IX - XII вв.), раздробленности и собирания русских земель (середина XII - конец XV в.), Московского государства, а также допетровской эпохи (XVII век).

II. Органы управления финансами и порядок сбора налогов в период российской империи (XVIII в. - начало XX в.).

III. Налоговая система в период советского времени (1917 - 1991 гг.).

IV. Структура органов налогового администрирования и процедуры рассмотрения налоговых споров в Российской Федерации: от перестройки до настоящего времени.

Необходимо также заметить, что в научной литературе обычно выделяют три этапа развития налогообложения и налогового контроля <1>. Общие тенденции мирового опыта позволяют заключить, что для первого этапа характерна раздробленность всех элементов осуществления налогового контроля, сложившаяся в связи с недостаточным развитием механизма государственного управления. На втором этапе происходят централизация и усиление осуществления налогового контроля; появляются специализированные органы государственного аппарата; государство начинает рассматривать наличие налогового контроля как один из способов обеспечения своей финансовой и политической независимости. Особенностью третьего этапа является передача полномочий по сбору обязательных платежей региональным и местным органам власти. Именно в этот период в ведущих странах мира складывается единая устойчивая система управления, формируются черты, характерные для современной системы органов налогового контроля как одного из элементов государственного управления.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Умрихин А.В. Использование зарубежного опыта в формировании и развитии органов налогового контроля Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 10.

Выделение в настоящем исследовании указанных четырех этапов при исследовании исторического опыта российского государства произведено с целью выявления тенденций в развитии процедур рассмотрения налоговых споров.

Как отмечает В.И. Сергеевич: "Всякий налог первоначально возникает в форме откупа, платы за мир и спокойствие сильным соседям с тем, чтобы они не воевали, не нападали. Это дань" <1>. В древности еще невозможно различить государственное имущество и имущество князя <2>. В силу изложенного в рассматриваемый период невозможно говорить о рассмотрении налоговых споров в современном понимании, поскольку уплата налога была обусловлена необходимостью сохранения безопасности на данной территории. Лицо, стоявшее во главе, самостоятельно определяло элементы налога, и налогоплательщик не мог возразить ни против его размера, ни против сроков его уплаты, ни против формы взимания налога. Принцип разрешения спора можно определить как обращение в рабство при невозможности представления платежа. Как отмечает Н.Е. Петухова, данный факт находит свое отражение в Троицкой летописи <3>. Кроме того, как указывают С.Ф. Афанасьев и А.И. Зайцев, в течение длительного периода времени на Руси широко применялись внесудебные формы разрешения споров, в частности путем самозащиты и самоуправства <4>.

--------------------------------

<1> Сергеевич В.И. Лекции и исследования по древней истории русского права. СПб., 1910. С. 26. <2> См.: Сергеевич В.И. Указ. соч. С. 34.

<3> См.: Петухова Н.Е. Указ. соч. С. 14.

<4> См.: Афанасьев С.Ф., Зайцев А.И. Об истории специализации юрисдикционных органов // Правоведение. 2002. N 2. С. 136.

С возникновением системы удельных княжеств какие-либо специализированные органы или суды,