Материал: Колесниченко Т.В

<1> См.: История Министерства финансов России / Под ред. А.В. Кудрина. Т. 2. М., 2002. С. 73.

Полноценное формирование налогового аппарата, почти разрушенного за годы Гражданской войны, началось с января-февраля 1922 г. Руководящие функции были сосредоточены в Народном комиссариате финансов, в составе которого действовало Управление государственными налогами. К работе были привлечены прежние сотрудники Министерства финансов - бывшие податные инспекторы. Основной задачей советских должностных лиц, занимающихся взиманием обязательных платежей, являлось обеспечение поступлений. Очевидно, что о рассмотрении налоговых споров и речи идти не могло. При этом формально в число полномочий УФО входили рассмотрение и разрешение в качестве первой инстанции возражений и жалоб плательщиков на неправильное обложение их прямыми налогами и пошлинами <1>. Однако такая процедура носила формальный характер и в конечном итоге взыскание налога происходило в полном размере.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Наркомфина РСФСР от 2 августа 1919 г. "О местных налоговых органах (Положение)" // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Постановлением ЦИК и СНК СССР от 23 октября 1937 г. N 112/1936 были образованы Контрольно-ревизионные управления <1>, в компетенцию которых входило осуществление контроля за исполнением государственного бюджета министерствами и центральными учреждениями СССР,

союзных и автономных республик и другими бюджетными учреждениями, а также хозяйственными организациями и предприятиями и проверка выполнения ими обязательств перед бюджетом.

--------------------------------

<1> См.: Постановление ЦИК и СНК СССР от 23 октября 1937 г. N 112/1936 "Об организации в составе Наркомфина СССР Контрольно-ревизионного управления" // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Командно-административная система экономики предопределяла задачи контроля организаций, которые заключались в проверке финансово-хозяйственной деятельности по обеспечению выполнения планов накоплений и платежей в бюджет, выявлению имеющихся в хозяйстве резервов; проверке сохранности и правильности расходования государственных средств, правильности составления производственных, хозяйственных и финансовых планов, выполнения установленных планами количественных и качественных показателей, достоверности бухгалтерского учета и отчетности, соблюдения финансовой дисциплины <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Совмина СССР от 3 мая 1956 г. N 583 "О передаче местных органов Контрольно-ревизионного управления Министерства финансов СССР в ведение министерств финансов союзных республик" // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Другими словами, в советском государстве наличествовал финансовый контроль. На проведение ревизии контролеру-ревизору выдавалось специальное удостоверение. Проведению ревизии предшествовало изучение контролером-ревизором информации о деятельности предприятия (в частности, об исполнении бюджета, о выполнении предприятием показателей плана основной деятельности, строительстве и капитальном ремонте, об использовании фонда заработной платы, о состоянии запасов материальных ценностей, выполнении планов накоплений и платежей в бюджет). Ревизия проводилась в срок, не превышающий 30 дней. При этом по ее результатам составлялся акт, который подписывался руководителем организации и ревизующим. Подписание акта могло также происходить со стороны действующего главного бухгалтера, а также лица, которое осуществляло такие функции прежде. В случае если у проверяемых имелись возражения, они должны были сделать об этом оговорку перед своей подписью в акте и не позднее пяти дней со дня подписания акта представить письменные объяснения. Объяснения представлялись и должностными лицами ревизуемой организации, которые были непосредственно виновны в установленных ревизией нарушениях. По результатам рассмотрения объяснений ревизирующий давал письменное заключение.

В процессе ревизии могло составляться несколько актов по отдельным фактам выявленных нарушений. При этом отмечалось, что в акте не должна даваться квалификация действиям проверяемой организации.

По мере выявления нарушений государственной дисциплины и недостатков в финансово-хозяйственной деятельности ревизуемого предприятия об указанных фактах контролер уведомлял руководителя ревизуемой организации в целях принятия последним в ходе ревизии необходимых мер к устранению выявленных недостатков и нарушений, обеспечению сохранности государственных средств, предотвращению нарушений и злоупотреблений, возмещению причиненного материального ущерба. Разработка на основе ревизионных материалов предложений о необходимых

мероприятиях по устранению причин неудовлетворительной работы ревизуемой организации и улучшению ее финансовой деятельности происходила ревизующими совместно с работниками ревизуемой организации, а в необходимых случаях также и с участием работников вышестоящих ведомственных органов.

В тех случаях, когда принятыми в ходе ревизии мерами не обеспечивалось полное устранение всех выявленных нарушений и недостатков в работе ревизуемой организации, ревизующие разрабатывали и представляли руководителю, назначившему ревизию: проект указания руководителю ревизуемого предприятия об устранении выявленных нарушений государственной дисциплины и о принятии мер к возмещению причиненного ущерба; а также необходимые предложения, направленные на предотвращение фактов злоупотреблений и нарушений государственной дисциплины, устранение причин неудовлетворительной работы ревизуемой организации и улучшение ее финансово-хозяйственной деятельности.

По результатам ревизии руководителя организации могли привлечь не только к уголовной ответственности, но и к материальной. В первом случае материалы передавались в следственные органы, а во втором - в органы народного контроля для производства денежных начетов <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Инструкции Министерства финансов СССР от 30 мая 1964 г. N 135 "О порядке проведения ревизий и проверок Контрольно-ревизионным управлением Министерства финансов СССР,

контрольно-ревизионными управлениями министерств финансов союзных республик и их местными органами"; Инструкция Минфина СССР от 25 августа 1967 г. N 281 "О порядке проведения ревизий и проверок Контрольно-ревизионным управлением Министерства финансов СССР,

контрольно-ревизионными управлениями министерств финансов союзных республик и их местными органами"; Инструкция Минфина СССР от 20 июня 1975 г. N 61 "О порядке проведения ревизий и проверок Контрольно-ревизионным управлением Министерства финансов СССР,

контрольно-ревизионными управлениями министерств финансов союзных республик и их местными органами" // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Реформы налоговой системы, имевшие место на протяжении всего XX в., касались установления (изменения) видов налогов, их размеров, процедур взыскания. Взыскание недоимки производилось в бесспорном порядке <1>, неуплата налогов считалась преступлением, налогоплательщик не мог оспорить размер взыскиваемой с него санкции.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Панова И.В. Указ. соч. С. 406 - 411.

Хозяйственная деятельность организаций подвергалась ревизиям со стороны контрольно-ревизионных управлений, которые являлись органами финансового контроля. С учетом характера командно-административной системы экономики проверке подлежали сведения о финансовой деятельности предприятия в контексте исполнения им бюджета, своевременности и полноты расчета и производства отчислений необходимых платежей, а также обоснованности целевого расходования средств. Налоговый контроль не был выделен как особый и самостоятельный вид государственного контроля. Контрольно-ревизионные управления наряду с организациями проверяли работу также финансовых органов, бюджетных учреждений.

Следует заметить, что параллельно существовали и судебные органы, которые занимались рассмотрением споров. Помимо системы судов существовала система арбитражных комиссий <1> (впоследствии - государственных арбитражей <2>), которые стали в некоторой степени прообразом современных арбитражных судов. Однако если в настоящее время арбитражные суды рассматривают налоговые споры с участием лиц, занимающихся осуществлением предпринимательской деятельности, то из компетенции арбитражных комиссий рассмотрение споров по поводу обложения повинностями и налогами было прямо исключено <3>.

--------------------------------

<1> Арбитражные комиссии созданы в соответствии с Постановлением ЦИК и СНК РСФСР от 21 сентября 1922 г. В 1924 г. в основном завершена организация арбитражных комиссий как органов, созданных для рассмотрения имущественных споров между государственными предприятиями, учреждениями, организациями, а также между государственными кооперативными предприятиями и организациями. В таком виде арбитражные комиссии просуществовали до марта 1931 г.

<2> Положение о государственном арбитраже утверждено 3 мая 1931 г.

<3> Подробнее см.: Григорьева Т.А. Становление арбитражной юрисдикции в России в XX веке // Правоведение. 2002. N 2. С. 126 - 130.

Как указывает С.В. Лущаев: "Большую часть XX столетия финансовая система нашей страны эволюционировала в направлении, противоположном процессу мирового развития. От налогов она

перешла к административным методам изъятия прибыли предприятий и перераспределения финансовых ресурсов через бюджет страны" <1>. Для советского периода характерно отсутствие правопреемства уже наработанного в период российской империи опыта сбора обязательных платежей, а также рассмотрения споров. В начале формирования советского государства наблюдался слом прежней системы управления и создание новой. При этом обязательные отчисления в пользу государства носили неденежный характер. Уклонение от уплаты налогов являлось тяжким преступлением. Налогоплательщик не вправе был оспорить размер налога, который был установлен государством. Система органов, в компетенцию которой входил контроль за взиманием обязательных платежей, подвергалась реформированию. С 1960-х гг. созданы Контрольно-ревизионные управления, в компетенцию которых входило проведение ревизий.

--------------------------------

<1> Лущаев С.В. Становление законодательства о юридической ответственности за налоговые правонарушения // История государства и права. 2006. N 8. С. 17.

Развитие экономики страны, которая использовала административные методы изъятия прибыли предприятий, предполагало отсутствие налоговых споров, связанных с правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов в бюджет предприятиями. Командно-административная экономика не допускала возможности оспаривания размера обязательных (плановых) платежей, подлежащих отчуждению в пользу государства. При таком подходе сложно говорить о развитии механизмов, направленных на разрешение налоговых споров.

Еще в середине 80-х гг. XX в. пришло понимание необходимости перехода к рыночной экономике, к налоговому способу формирования бюджета. Пунктом 1 ст. 21 Закона от 26 мая 1988 г. N 8998-XI "О кооперации в СССР" <1> устанавливалось, что кооператив участвует в формировании государственного бюджета путем уплаты налогов и других предусмотренных законодательством платежей. Далее был принят Закон СССР от 14 июня 1990 г. N 1560-1 "О налогах с предприятий, объединений и организаций" <2>, которым регулировались вопросы, связанные с установлением видов налогов, уплачиваемых юридическими лицами, элементов налогообложения, ответственности. Кроме того, ст. 40 регламентировала порядок рассмотрения жалоб на действия должностных лиц. Законом устанавливалось, что такие жалобы должны подаваться в тот орган, которому должностные лица непосредственно подчинены, а решение по таким жалобам выносится не позднее 30-дневного срока с момента поступления жалобы. Такое решение могло быть обжаловано в месячный срок в вышестоящий налоговый орган.

--------------------------------

<1> Закон от 26 мая 1988 г. N 8998-XI "О кооперации в СССР" // Ведомости ВС СССР. 1988. N 22. Ст. 355.

<2> Закон СССР от 14 июня 1990 г. N 1560-1 "О налогах с предприятий, объединений и организаций" // Ведомости СНД и ВС СССР. 1990. N 27. Ст. 522.

Таким образом, в период перестройки вопрос о недоимке перестал решаться в бесспорном порядке; обжалование решения о взыскании недоимки осуществлялось в рамках административного процесса.

Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <1> определил общие принципы построения налоговой системы в Российской Федерации, налоги, сборы, пошлины и другие платежи, а также права, обязанности и ответственность налогоплательщиков и налоговых органов. Статья 24 Закона устанавливала, что контроль за правильностью и своевременностью взимания в бюджет налогов осуществляется налоговым органом в соответствии с Законом РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и иными законодательными актами.

--------------------------------

<1> Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 11. Ст. 527.

Статья 6 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" <1> установила, что главными задачами налоговых органов являются контроль за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других платежей, установленных законодательством Российской Федерации, а также валютный контроль <2>. В 1990 г. была создана Главная государственная налоговая инспекция Минфина СССР, а в 1991 г. - Государственная налоговая служба - отдельный и независимый от Минфина России орган исполнительной власти федерального уровня. В 1998 г. Госналогслужба России переименована в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (МНС России). Указом Президента Российской Федерации от 20 мая 2004 г. N 649 <3> была утверждена новая

Структура федеральных органов исполнительной власти, согласно которой Министерство по налогам и сборам Российской Федерации было преобразовано, его функции переданы Министерству финансов Российской Федерации. В ведении Министерства финансов Российской Федерации стала находиться Федеральная налоговая служба Российской Федерации.

--------------------------------

<1> Закон РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 15. Ст. 492.

<2> Валютный контроль был исключен с принятием Федерального закона от 18 июля 2005 г. N 90-ФЗ // СЗ РФ. 2005. N 30 (ч. 1). Ст. 3101.

<3> Указ Президента Российской Федерации от 20 мая 2004 г. N 649 "Вопросы структуры федеральных органов исполнительной власти" // СЗ РФ. 2004. N 21. Ст. 2023.

Прообразом современных отделов налогового аудита, занимающихся досудебным урегулированием налоговых споров, является созданное в организационной структуре налоговых органов специализированное Управление рассмотрения налоговых споров и претензионно-исковой работы Госналогслужбы России, ответственное за рассмотрение жалоб налогоплательщиков <1>. Позднее функции данного подразделения были переданы Правовому управлению Госналогслужбы России. В дальнейшем с учетом изменений в процессуальных аспектах рассмотрения жалоб подготовка материалов к рассмотрению жалоб, первичная правовая экспертиза и иные важные для рассмотрения жалобы действия также выполнялись юридическими подразделениями с привлечением методических подразделений, ответственных за конкретный участок работы <2>.

--------------------------------

<1> См.: письмо Госналогслужбы РФ от 4 июня 1997 г. N ВК-6-11/423 "О Положении об Управлении рассмотрения налоговых споров и претензионно-исковой работы Госналогслужбы РФ" // Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 1997. N 8.

<2> См.: Ильин А.Ю. Досудебный аудит в налоговых органах // Финансовое право. 2011. N 1. С. 19.

Следует отметить, что реформированию подвергались как структура налогового органа, так и система проверяющих органов в целом. В марте 1992 г. было создано Главное управление налоговых расследований в качестве специального подразделения при налоговой службе, в компетенцию которого входило решение задач по предупреждению, выявлению и пресечению нарушений налогового законодательства, а также обеспечению безопасности деятельности самой службы и ее сотрудников. Впоследствии в июне 1993 г. оно было преобразовано в Федеральную службу налоговой полиции, задачей которой являлась борьба с налоговыми преступлениями и правонарушениями. Деятельность данного органа государственной власти регламентировалась Законом РФ от 24 июня 1993 г. N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции" <1>, Федеральным законом от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" <2>, Налоговым кодексом Российской Федерации, а также иными подзаконными актами.

--------------------------------

<1> Закон РФ от 24 июня 1993 г. N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции" // Российская газета. 1993. 15 июля.

<2> Федеральный закон от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" // СЗ РФ. 1995. N 33. Ст. 3349.

Органы налоговой полиции создавались в связи с необходимостью борьбы с правонарушениями в сфере налогообложения и осуществляли деятельность по трем направлениям: оперативно-розыскному, уголовно-процессуальному, документально-проверочному. Этим органам был предоставлен достаточно широкий круг полномочий. Согласно подп. 4, 5 ст. 36 НК РФ органы налоговой полиции были полномочны по запросу налоговых органов участвовать в налоговых проверках, а также при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, производить проверки в соответствии с законодательством Российской Федерации. По результатам проверки составлялся акт о проверке, на основании которого органами налоговой полиции принималось одно из решений: о возбуждении уголовного дела; об отказе в возбуждении уголовного дела и о направлении материалов в соответствующий налоговый орган; об отказе в возбуждении уголовного дела.

На практике это приводило к тому, что налогоплательщик подвергался проверке по одному и тому же предмету, проводимой различными органами. Кроме того, чаще стал обсуждаться вопрос о статусе Федеральной службы налоговой полиции, которая являлась правоохранительным органом и составной частью сил обеспечения экономической безопасности Российской Федерации. При этом она не входила ни в структуру Министерства внутренних дел, ни в структуру Министерства по налогам и сборам. В результате с 1 июля 2003 г. органы налоговой полиции были расформированы. Функции расследования налоговых преступлений переданы в отделы по борьбе с экономическими преступлениями,

Департаменту экономической безопасности. Однако расформирование налоговой полиции не решило всех проблем.

Отправной точкой правового регулирования взаимоотношений налоговых органов и органов внутренних дел стал тот же разд. III части первой Налогового кодекса РФ, который лишь установил возможность участия органов внутренних дел вместе с налоговыми органами в проводимых налоговых проверках. Однако и до настоящего времени Налоговый кодекс РФ не раскрывает ни порядок, ни способы, ни пределы взаимодействия указанных органов государственной власти. Указанный пробел ранее восполнялся нормами, содержащимися в Приказе МВД России и МНС России от 22 января 2004 г. N 76/АС-3-06/37 "Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений" <1>, которым были утверждены три Инструкции. В первой из них приводился общий порядок организации выездных налоговых проверок. Вторая и третья Инструкции проясняли, когда милицейская ревизия может повлечь налоговую проверку и, наоборот, в каких случаях вслед за работниками налогового органа к налогоплательщику последуют сотрудники органов внутренних дел.

--------------------------------

<1> Приказ МВД России и МНС России от 22 января 2004 г. N 76/АС-3-06/37 "Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений" // Российская газета. 2004. 6 марта.

Если полномочия налоговых органов предусмотрены гл. 5 части первой НК РФ, то сотрудники органов внутренних дел в настоящее время в своей деятельности руководствуются нормами Федерального закона от 7 февраля 2011 г. N 3-ФЗ "О полиции" <1>, Федерального закона от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" <2>, которые предоставляют им широкий спектр полномочий. Ранее п. 25 ч. 1 ст. 11 Закона РФ от 18 апреля 1991 г. N 1026-1 "О милиции" <3> прямо предоставлял право сотрудникам органов внутренних дел проводить проверки (ревизии) предпринимателей; порядок их проведения регламентировался Приказами МВД России от 2 августа 2005 г. N 636 <4> и от 16 марта 2004 г. N 177 <5>. На практике применение всех вышеперечисленных нормативных актов привело к тому, что сотрудники правоохранительных органов стали охотно перенимать опыт налоговой полиции по проведению проверок. Вместо налоговой полиции к налогоплательщику теперь приходили сотрудники оперативно-розыскных бюро Департамента экономической безопасности МВД России, составляли акт ревизии, "доначисляли" суммы налогов. Налогоплательщик не имел возможности оспорить данный акт, были непонятны правовые последствия принятия такого акта, что приводило к злоупотреблениям со стороны сотрудников правоохранительных органов.

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 7 февраля 2011 г. N 3-ФЗ "О полиции" // СЗ РФ. 2011. N 7. Ст. 900.

<2> Федеральный закон от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" // СЗ РФ. 1995. N 33. Ст. 3349.

<3> Закон РФ от 18 апреля 1991 г. N 1026-1 "О милиции" // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 16. Ст. 503.

<4> Приказ МВД России от 2 августа 2005 г. N 636 "Об утверждении Инструкции о порядке проведения сотрудниками милиции проверок и ревизий финансовой, хозяйственной, предпринимательской и торговой деятельности" // Российская газета. 2005. 12 августа.

<5> Приказ МВД России от 16 марта 2004 г. N 177 "Об утверждении Инструкции о порядке проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства РФ о налогах и сборах" // Российская газета. 2004. 6 апреля.

Решением данной проблемы стало исключение из ст. 11 Закона "О милиции" самостоятельных полномочий органов внутренних дел по проведению проверок. В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 26 декабря 2008 г. N 293-ФЗ был признан утратившим силу упомянутый выше п. 25 ч. 1 ст. 11 Закона РФ от 18 апреля 1991 г. N 1026-1 "О милиции", предоставлявший право сотрудникам органов внутренних дел проводить проверки. Приказом МВД России от 8 января 2009 г. N 12 были отменены названные Инструкции, касающиеся порядка проведения проверок. Тенденции российского законодательства стали свидетельствовать о направленности на устранение проверок малого бизнеса <1>.

--------------------------------

<1> См.: Федеральный закон от 26 декабря 2008 г. N 294-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и