Материал: Колесниченко Т.В

муниципального контроля" // СЗ РФ. 2008. N 52 (ч. 1). Ст. 6249.

Кроме того, Указом Президента Российской Федерации от 15 мая 2008 г. N 797 "О неотложных мерах по ликвидации административных ограничений при осуществлении предпринимательской деятельности" <1> прямо установлено, что проведение планового мероприятия по контролю в отношении одного юридического лица каждым органом государственного контроля (надзора) возможно не более одного раза в три года. Проведение же внеплановых мероприятий по контролю в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства возможно только в целях выявления нарушений, представляющих непосредственную угрозу жизни или здоровью людей, по согласованию с прокурором субъекта Российской Федерации. Во исполнение Указа Президента РФ N 797 был издан Приказ МВД России от 5 декабря 2008 г. N 1065 "О мерах по совершенствованию деятельности милиции общественной безопасности по защите прав граждан в сфере экономики" <2>, в соответствии с п. 2.2 которого было приказано исключить факты проведения подразделениями милиции проверок субъектов предпринимательской деятельности по вопросам, не относящимся к компетенции органов внутренних дел. Работа прокуратуры в последние годы свидетельствует о привлечении сотрудников органов внутренних дел, "желающих постоянно проверять бизнес", к ответственности и пресечению проведения незаконных проверок <3>.

--------------------------------

<1> Указ Президента Российской Федерации от 15 мая 2008 г. N 797 "О неотложных мерах по ликвидации административных ограничений при осуществлении предпринимательской деятельности" // СЗ РФ. 2008. N 20. Ст. 2293.

<2> Приказ МВД России от 5 декабря 2008 г. N 1065 "О мерах по совершенствованию деятельности милиции общественной безопасности по защите прав граждан в сфере экономики" // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<3> Приказ Генерального прокурора РФ от 31 марта 2008 г. N 53 "Об организации прокурорского надзора за соблюдением прав субъектов предпринимательской деятельности" // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Таким образом, сотрудники органов внутренних дел утратили право самостоятельных проверок в сфере соблюдения законодательства о налогах и сборах и могут участвовать в таких проверках только по запросу налогового органа.

Описание указанного порядка в рамках настоящего исследования обусловлено тем, что в центре диссертации находятся налоговые споры, возникающие в результате проведения налоговых проверок, и процедуры, позволяющие их разрешить. Нечеткая регламентация полномочий неналоговых органов приводит не только к увеличению числа проверяющих субъектов, но и к тому, что налогоплательщик может фактически подвергаться налоговой проверке, но не иметь гарантий, прав, предоставленных ему Налоговым кодексом РФ. Практика применения действующего законодательства в указанной области свидетельствует о наличии таких проблем и в настоящее время.

Показательно в данном случае Положение ОБЭП Пензенского линейного управления внутренних дел на транспорте, в котором было прямо закреплено, что "...ОБЭП осуществляет функции по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений" (п. 2.1.4). Таким образом, в нарушение установленных норм права Отдел по борьбе с экономическими преступлениями Управления внутренних дел самостоятельно закрепил в своем Положении полномочие на проведение налоговых проверок. По результатам прокурорской проверки были выявлены указанные нарушения и Пензенской транспортной прокуратурой было вынесено предписание от 22 января 2010 г. об устранении указанных нарушений и о привлечении к дисциплинарной ответственности виновных лиц <1>.

--------------------------------

<1> Положение ОБЭП Пензенского ЛУВДТ // Архив Пензенского ЛУВДТ.

Рассмотрение вопроса о системе государственных органов, обладающих полномочиями проведения налоговых проверок, является необходимым, поскольку от того, какой орган обладает такими полномочиями, зависит впоследствии процедура оспаривания результатов проверки. Очевидно, что только налоговый орган (как орган, осуществляющий контроль за правильностью исчисления и полнотой уплаты налога, как субъект, обладающий специальными познаниями в данной сфере) обязан проводить налоговую проверку. В случае выявления достаточных данных, позволяющих полагать, что проверяемый субъект совершил преступление, налоговый орган обязан передать данный материал в органы внутренних дел (п. 3 ст. 32 НК РФ).

Осуществление действий в такой последовательности гарантирует защиту прав налогоплательщика и экономит расходы государства (поскольку в противном случае государственные органы дублируют друг друга в части полномочий по проверке, а следовательно, государство дважды затрачивает денежные средства на осуществление одной и той же функции).

В настоящее время рассмотрением налоговых споров в досудебном порядке занимается Федеральная налоговая служба Российской Федерации (далее - ФНС России), которая является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов <1>. В структуру ФНС России входит: Центральный аппарат ФНС России; межрегиональные инспекции ФНС России; территориальные налоговые органы. К компетенции территориальных налоговых органов (Управления ФНС России по субъекту Российской Федерации и подконтрольные им инспекции ФНС России) относятся контроль за соблюдением налогового законодательства и уплатой налогов, учет налогоплательщиков, регистрация юридических лиц и предпринимателей, проведение налоговых проверок. Досудебным урегулированием споров занимаются подразделения налогового аудита, функционирующие в составе налогового органа <2>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. N 506 "Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе" // СЗ РФ. 2004. N 40. Ст. 3961.

<2> Подробнее см.: письмо ФНС России от 28 февраля 2006 г. N САЭ-6-08/207@; письмо ФНС России от 2 июня 2008 г. N ММ-9-3/63 // Официально опубликовано не было.

Таким образом, подводя итог рассматриваемому периоду, следует заключить, что с распадом

СССР в России начался процесс формирования налоговой системы, органов управления государственными финансами, а также разработки правового регулирования элементов налога и процедур рассмотрения налоговых споров. Важной вехой в развитии налогового права явилось принятие Налогового кодекса Российской Федерации: в 1998 г. - части первой, в 2000 г. - части второй.

Анализируя систему органов, рассматривающих налоговые споры, следует отметить направленность российского законодательства на четкое распределение и разграничение функций и полномочий между налоговым органом как органом исполнительной власти, осуществляющим контроль за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налога, и правоохранительным органом, имеющим в качестве одной из своих задач предупреждение и пресечение преступлений в области налогов и сборов. Изначально существовавшая Федеральная служба налоговой полиции, занимавшая промежуточное положение между двумя упомянутыми органами, была ликвидирована. Из полномочий органов внутренних дел были изъяты функции по проведению налоговых проверок (ревизий).

Спринятием Налогового кодекса Российской Федерации, установившего порядок осуществления налоговым органом мероприятий налогового контроля, была регламентирована процедура обжалования решения налогового органа. В число органов, осуществляющих рассмотрение налоговых споров, стали входить как вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо), так и суд.

Таким образом, сделав даже короткий экскурс в историю становления и развития института разрешения налоговых споров в России, можно прийти к выводу о том, что он является развивающимся.

Впериод существования древнерусского государства, раздробленности и собирания русских земель, Московского государства, в период российской империи, а также в советский период отсутствовал специализированный орган, занимающийся рассмотрением налоговых споров.

Общие тенденции, наблюдавшиеся при формировании органов власти, ведающих рассмотрением налоговых споров, свидетельствуют о том, что для российского государства данный правовой институт является относительно новым. Более того, на протяжении всего времени развития нашей страны налоговый спор никогда не рассматривался как правовой спор, обладающий собственной спецификой, вызывающей необходимость его рассмотрения лицами и органами, имеющими специальные познания в данной сфере. Недовольство налогоплательщика могло быть реализовано лишь в виде подачи жалобы на должностное лицо. Однако в любом случае налогоплательщик не мог оспорить размер налога, правильность его исчисления.

Сначала XIX в. налоговая политика России начинает формироваться более устойчиво; налог становится одним из основных доходов государственного бюджета. Законодательно определяются виды налога, элементы налога, вводятся такие правовые институты, как отсрочка, рассрочка налога. Происходит реформа государственного аппарата, в том числе формирование органов финансового контроля. Попытки создания единого органа, ведающего всеми государственными доходами и расходами, не дали результата. Финансовый контроль не осуществлялся должным образом ввиду имевших место злоупотреблений, несоблюдения закона. Вместо создания единого органа каждое должностное лицо вправе было производить рассмотрения спора.

В советский период с учетом командно-административной системы государства также не происходило развитие процедур рассмотрения споров, связанных с поступлением обязательных платежей в бюджет. С 1919 г. формально была закреплена возможность оспаривания размера повинности в Уездный финансовый отдел. С 1937 г. любое предприятие могло быть подвергнуто ревизии, по результатам которой составлялся акт, где указывались выявленные нарушение.

Законодательно не предусматривалась возможность оспаривания такого акта. Предприятие было обязано устранить выявленные недостатки в период проведения ревизии.

После распада СССР были сформированы налоговые органы, в компетенцию которых входило проведение налогового контроля. Досудебным урегулированием налоговых споров всегда занималось подразделение, входящее в структуру налогового органа. С принятием Налогового кодекса Российской Федерации 1998 г. наметилось движение в направлении правовой регламентации налоговых проверок, процедур их проведения, процессуального оформления их результатов, рассмотрения возражений налогоплательщика. За время существования Налогового кодекса Российской Федерации в нормы, регулирующие данную сферу правоотношений, вносились неоднократные поправки. Таким образом, законодатель все еще находится в поиске наиболее оптимальной процедуры рассмотрения таких споров.

1.3.Зарубежный опыт разрешения конфликтных ситуаций

всфере налогообложения

Принцип обжалования решений и действий (бездействия) налогового органа является всеобъемлющим и полным. Современные государства активно закрепляют его в действующем законодательстве. Однако вопрос о процедуре такого обжалования решается в различных странах неодинаково. Изучение порядка и процедур рассмотрения налоговых споров за рубежом, с одной стороны, позволяет обнаружить возможное предвосхищение развития системы органов, рассматривающих налоговые споры, в России. С другой стороны, подобное исследование позволяет извлечь определенные положительные наработки и использовать зарубежный опыт в целях повышения эффективности разрешения налоговых споров.

Внастоящее время наблюдается тенденция к созданию в большинстве государств центрального административного органа, который занимается контролем за сбором налогов <1>. Именно такие органы определяют политику проведения налоговых проверок деятельности налогоплательщиков. В качестве исключения К. Лопез называет ФРГ, где политика контроля определяется на уровне федеральных земель. Даже если Бундестаг вмешается и решит провести проверку (например, в отношении крупных предприятий), то частота таких проверок также согласовывается с местными налоговыми органами <2>.

--------------------------------

<1> См.: Козырин А. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993. С. 8; Лопез К. Полномочия финансовых служб западной Европы в сфере налогового контроля и прав налогоплательщиков: сравнительный анализ // Право и экономика. 2006. N 5. С. 62.

<2> См.: Лопез К. Указ. соч. С. 86.

Вмировой практике используются различные варианты организации налогового администрирования. В любом случае целью создания таких органов является обеспечение эффективного функционирования системы налогообложения, а также должного уровня поступления налоговых доходов в бюджет. При этом органы налогового администрирования подразделяются на три группы: отвечающие за осуществление налоговой политики; непосредственно взимающие налоги и сборы и контролирующие их уплату; обладающие отдельными полномочиями в налоговой сфере <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран: Курс лекций. М., 2003. С. 209.

Налоговый контроль в зарубежных странах осуществляется органами, имеющими различные организационные территориальные уровни. Чаще всего их организация связана с государственным устройством, а также может определяться иными критериями (например, исходя из оборотов предприятия). Так, в ФРГ, Испании, Италии существуют национальные (федеральные) органы контроля, а в Королевстве Нидерланды, Канаде, США имеются государственные структуры, организованные по группам налогоплательщиков в национальном масштабе, но внедренные на региональном уровне.

Поскольку предметом настоящего исследования является рассмотрение проблемных вопросов разрешения налоговых споров, связанных с обжалованием решений, вынесенных по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, важным является обращение к опыту зарубежных стран, накопленному ими в указанной сфере правоотношений.

Следует заметить, что право проведения налоговых проверок, мероприятий налогового контроля распространено и за рубежом. Однако в способах, сроках, периодах контроля имеются существенные различия. Как указывает К. Лопез, одним из главных различий между странами является фактор неожиданности начала проверки <1>. В ФРГ, Испании, Италии проверяющие вправе осуществлять мероприятия налогового контроля неожиданно, без соответствующего извещения, в то время как во Франции обязательным условием является предварительное уведомление налогоплательщика. В случае подобного несоблюдения процедуры результаты проверки могут быть признаны незаконными. В

данном случае норма абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ предоставляет схожую гарантию прав налогоплательщика, которая реализуется при нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и приводит к возможной отмене вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа.

--------------------------------

<1> См.: Лопез К. Указ. соч. С. 87.

В отношении сроков осуществления контрольных мероприятий следует заметить, что для ФРГ, Канады, США, Японии, Швеции отсутствует ограничение таких сроков.

Отличие между странами также проявляется в видах налоговых проверок. Так, в ФРГ налоговый орган вправе проводить следующие виды проверок: общая проверка (в отношении всех налогоплательщиков с ограничениями по некоторым налогам, нескольким годам, к конкретному предмету (по пунктам бухгалтерии)), простая проверка (касается подоходного налога, отчисленного служащими, и НДС; производится специальными отделами), сокращенная проверка (проводится в отношении мелких и очень мелких предприятий).

Французское законодательство, подобно российскому, различает проверки, которые производятся на территории налогового органа <1>, и проверки, которые производятся на территории налогоплательщика <2>. При этом налоговый инспектор вправе самостоятельно посетить налогоплательщика и изъять документы при наличии письменного обращения налогового органа (требования) и согласия самого налогоплательщика на такое изъятие <3>.

--------------------------------

<1> Подобно камеральным проверкам, предусмотренным ст. 88 НК РФ. <2> Подобно выездным проверкам, предусмотренным ст. 89 НК РФ. <3> Подробнее см.: Лопез К. Указ. соч. С. 90.

Во Франции и ФРГ при оспаривании результатов проверки действует принцип выяснения обстоятельств судом, а не их доказывание сторонами. Поэтому для опровержения результатов налоговой проверки юристы стараются найти процедурные нарушения, допущенные налоговым органом. Если такие нарушения окажутся существенными, суд может признать недействительным решение налогового органа о доначислении налогов и пеней в полном объеме. В отличие от этого в Бельгии налоговый орган, решение которого суд признал недействительным, вправе провести повторную налоговую проверку, чтобы вновь определить размер не уплаченных налогоплательщиком налогов. В этом случае у налогоплательщика может появиться право обжаловать результаты повторной налоговой проверки в связи с пропуском налоговым органом срока исковой давности.

Виды проверок в Канаде отличаются своим многообразием: общая проверка, точечная проверка, комбинированная проверка (один инспектор проверяет правильность исчисления и уплаты НДС и прямых налогов); интегрированная проверка (аналогична предыдущей, однако осуществляется несколькими специализированными инспекторами); случайная (в произвольном порядке).

Как отмечает А.В. Умрихин, в Австралии налоговые органы в целях проверки правильности исчисления и полноты уплаты налогов юридическими лицами проводят налоговые проверки, которые бывают трех видов: предварительный аудит (проверяется соответствие представленных организациями сведений тем, что содержатся в налоговых декларациях), бизнес-аудит (проверка имущества и финансовых документов компании на территории налогоплательщика), комплексный аудит (осуществляется специальными группами проверяющих в крупных компаниях) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Умрихин А.В. Использование зарубежного опыта в формировании и развитии органов налогового контроля Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 20.

В Италии проверкой финансовых нарушений занимаются как представители налогового ведомства, так и представители обычной полиции. Следует заметить, что и в России ранее существовала подобная структура государственных органов <1>. Однако особенности организации налоговых проверок можно наблюдать не только в сфере органов управления. Интересен принцип поиска налогоплательщика, деятельность которого подлежит налоговой проверке. Так, в Италии разработан и издан специализированный Справочник доходности различных видов бизнеса. Этот справочник составлен на основе статистических данных об уплате налогов в стране за последние 10 лет в соответствии с получаемым доходом и налогами, которые должны быть перечислены государству. В зависимости от видов деятельности (выделено более 180), суммы выручки (деление с шагом в 500 тыс. евро), сумм затрат, отраслей экономики, месторасположения и некоторых других показателей налоговый орган определяет налогоплательщиков, подлежащих проверке. Данное решение было принято в связи с существованием огромного количества зарегистрированных мелких налогоплательщиков, ввиду чего налоговые органы Италии не могут провести их сплошную проверку. Если заявленные налоговые

обязательства организации ниже, чем расчетные средние показатели по "справочнику", она автоматически заносится в список лиц, подлежащих налоговой проверке. Кроме того, список налоговых проверок дополняется случайно выбранными (по жребию) компаниями, налоговые показатели которых формально соответствуют среднерасчетным параметрам "справочника". Схожие действия предпринимаются и ФНС России, разрабатывающей концепции налоговых проверок путем выделения критериев, наличие которых повлечет проведение налоговой проверки <2>. Вместе с тем в Италии имеется ограничение использования такого метода. Крупнейшие итальянские налогоплательщики подлежат ежегодной обязательной налоговой проверке <3>.

--------------------------------

<1> В период с 1992 по 2003 г. наряду с налоговым органом существовала Федеральная служба налоговой полиции России, в компетенцию которой входило выявление, предупреждение и пресечение налоговых преступлений и правонарушений. Подробнее см.: Постановление Правительства РФ от 11 октября 1993 г. N 1037 "Вопросы Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации" // САПП РФ. 1993. N 47. Ст. 4530.

<2> См., напр.: Официальный сайт ФНС России: www.nalog.ru/html/docs/konc.doc (дата последнего обращения - 23 декабря 2010 г.).

<3> Подробнее см.: Крупский А., Рубальский К. Налоговая система Италии // Практическое налоговое планирование. 2007. N 11. С. 15.

Выявленные по результатам проверки налоговые правонарушения в Италии влекут административную или уголовную ответственность. Интересно, что при исполнении наказания налоговый орган вправе передать сведения о долге специализированной компании по сбору долгов, которая самостоятельно (по договору с налоговым органом) взыскивает задолженность с неплательщика путем розыска, изъятия и продажи его имущества, после чего (за вычетом определенного процента собственного интереса) перечисляет ее в бюджет. Такую процедуру взыскания налоговых долгов власти Италии объясняют тем, что коммерческая фирма имеет больше, чем государство, возможностей "преследовать" неплательщиков <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Крупский А., Рубальский К. Указ. соч. С. 15.

В США правила деятельности Службы внутренних доходов (US Internal revenue service (IRS)) практически не содержат норм, предусматривающих проведение налоговых проверок. Службе предоставлены широкие полномочия, а сама процедура более неформальна, чем в других странах. По окончании проверки налогоплательщику сообщаются итоги проверки и те выявленные ошибки, которые необходимо исправить. Налогоплательщик, не согласный с выводами проверяющих, вправе подать жалобу в Управление по рассмотрению жалоб Службы внутренних доходов (Appeals Office of IRS) или в суд <1>.

--------------------------------

<1> См.: Паршкова А.Н. Процедура разрешения налоговых споров в США // Современное право. 2005. N 8. С. 25.

Следует также заметить, что отличительной чертой осуществления мероприятий налогового контроля, оформления их результатов является тесное взаимодействие налогового органа и налогоплательщика. В данном случае важными являются нормы, имеющиеся в большинстве государств и позволяющие достичь соглашения между указанными лицами по вопросу правильности исчисления и уплаты налога. Такая возможность наблюдается на всех стадиях налогового спора от оформления результатов налоговой проверки до обжалования принятого налоговым органом решения. В большинстве стран проверяющее лицо обязано проводить встречу с налогоплательщиком, в течение которой стороны проверяют представленные налогоплательщиком и исследованные налоговым органом документы и обсуждают предложения по внесению изменений (исправлению допущенных ошибок). Такое положение либо прямо закрепляется на законодательном уровне, либо следует из сложившейся практики.

Например, по законодательству США налоговый инспектор предварительно договаривается о дате первой встречи с налогоплательщиком по телефону, которая впоследствии фиксируется в письменном уведомлении налогоплательщика. Основная задача первой беседы - получить больше информации о налогоплательщике <1>. По результатам проведенных мероприятий у налогового органа и налогоплательщика имеется возможность договориться о сумме доначислений, произведенных налоговым органом. Главная цель проверки в англосаксонских странах состоит в том, чтобы дойти до компромисса, заключить соглашение (the settlement agreement). Широкие полномочия предоставляются в связи с этим налоговым инспекторам. Заключение подобного соглашения приводит не только к быстрому урегулированию спора, но также к сокращению санкций, процентов за просрочку платежа <2>.