Материал: Колесниченко Т.В

ДОСУДЕБНЫЙ И СУДЕБНЫЙ ПОРЯДОК УРЕГУЛИРОВАНИЯ СПОРОВ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

НАУЧНО-ПРАКТИЧЕСКОЕ ПОСОБИЕ

Т.В. КОЛЕСНИЧЕНКО

Колесниченко Татьяна Владимировна, кандидат юридических наук, выпускница Российской академии правосудия, учредителями которой являются Верховный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ, руководитель юридического отдела консалтинговой компании.

Основным направлением деятельности является представительство клиентов в арбитражных судах, судах общей юрисдикции, в налоговых органах, иных органах исполнительной власти. Имеет значительный опыт практического применения законодательства о налогах и сборах, сопровождения налоговых проверок, участия в рассмотрении материалов налоговых проверок, жалоб, является экспертом в области налогообложения.

Автор ряда статей, с 2008 г. ведет семинарские занятия по курсу "Налоговое право" в Российской академии правосудия. Сферу научных интересов составляют вопросы применения налогового, административного, гражданского права.

ВВЕДЕНИЕ

Российское законодательство о налогах и сборах активно развивается - оно подвергается постоянному совершенствованию, изменению, что неминуемо влечет возникновение в системе налогового права противоречий и коллизий и, как следствие, неоднозначное толкование правовых норм. В то же время необходимо отметить постоянное стремление налогоплательщика к оптимизации налогообложения, часто приводящее к конфликту публичных и частных интересов. В подобных условиях налоговые споры становятся распространенным явлением, что требует установления четких, последовательных процедур их разрешения. Отсутствие правовой определенности в регламентации такого механизма приводит к злоупотреблениям сотрудниками налоговых органов должностными полномочиями, нарушению прав и законных интересов налогоплательщиков.

Внаучном мире ведутся дискуссии относительно возможности выделения налогового процесса в качестве самостоятельного вида юридического процесса. Изучение порядка урегулирования споров по результатам налоговых проверок способствует теоретическому обоснованию наличия в налоговом праве особенных налоговых процессуальных норм, отличных от тех, что применяются в рамках административного права, что позволяет заявить о наличии такого правового института, как налоговый процесс. Кроме того, научные разработки содействуют установлению налогово-процессуальной природы досудебного порядка урегулирования налоговых споров, а также дополнению науки финансового права положениями о категориях, используемых в сфере рассмотрения налоговых споров.

С позиции налоговых споров особое значение приобретают вопросы правоприменения судебного оспаривания ненормативных правовых актов государственных органов. Так, ключевыми остаются проблемы, связанные с порядком исчисления срока на обращение в суд с соответствующим заявлением, критериями относимости и допустимости доказательств по налоговому спору, предметом такого спора.

Не менее важным является разрешение дискуссионного вопроса о возможности использования частноправовых элементов (примирительных процедур, соглашений) при урегулировании налоговых споров.

Достичь наибольших результатов при научном исследовании обозначенных актуальных проблем позволяет изучение порядков и процедур рассмотрения особой категории налоговых споров - тех, что возникают в связи с проведением мероприятий налогового контроля и оформлением их результатов. Спецификой таких дел является обязательное и активное применение досудебных процедур. Именно в результате таких споров решается вопрос о своевременности и полноте поступления налогов, т.е. о формировании значительной доходной части бюджета.

Более того, именно данная категория дел наиболее значима для налогоплательщиков, поскольку результатом разрешения такового спора является доначисление сумм налогов либо отсутствие такового. При рассмотрении дела разрешается не только вопрос о законности привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, но и устанавливается обоснованность суммы доначисленных (неуплаченных, по мнению налогового органа) налогов.

Вработах по финансовому и налоговому праву, как правило, исследуются отдельные процедуры, применяемые при разрешении налоговых споров, либо налоговый процесс в целом. Так, особенностям досудебного порядка урегулирования налоговых споров посвящены работы Д.А. Шинкарюк. Изучению

вопросов, касающихся производства по налоговым спорам в арбитражном суде, уделено внимание в трудах Э.Н. Нагорной, Е.И. Цацулиной. В.Н. Гудым, С.А. Ядрихинский развивают научные положения о налоговых спорах с позиции защиты прав налогоплательщика. М.И. Балакирева, В.Е. Кузнеченкова в своих исследованиях выделяют налоговый процесс как особый вид юридического процесса, раскрывают отдельные его стадии. Изучение конфликтов в сфере налоговых правоотношений в синтезе конфликтологии и права произведено Д.Б. Орахелашвили, А.К. Саркисовым. С.М. Миронова теоретически обосновывает и раскрывает понятие "механизм разрешения налоговых споров". Налоговый процесс как самостоятельная система знаний рассматривается О.В. Староверовой, Н.Д. Эриашвили. Соотношение налогового процесса и налоговых процедур определено в работах Д.В. Винницкого. Понятие, стадии, цели, задачи налогового администрирования как составляющей части налогового процесса изучены А.Г. Ивановым. Исследованию опыта США в сфере разрешения налоговых споров посвящены работы А.В. Белоусова и С.В. Берестового.

Безусловно, все указанные авторы внесли большой вклад в развитие научной мысли о порядках урегулирования налоговых споров. Однако отдельное исследование, включающее комплексное изучение досудебного и судебного порядка урегулирования особой категории налоговых споров - споров по результатам налоговых проверок - с учетом их специфики, а также результатов анализа и выявленных тенденций судебной практики, не проводилось.

Внастоящем исследовании освещаются вопросы правового регулирования и практики применения налогового права и процесса, касающиеся осуществления мероприятий налогового контроля; проведения налоговой проверки; порядка рассмотрения материалов налоговой проверки; производств по жалобе налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе, а также по заявлению об оспаривании решений налоговых органов в суде; возможности использования примирительных процедур.

Впервой главе настоящей работы рассматриваются теоретико-правовые основы категорий "налоговый спор", "порядок урегулирования налоговых споров", "налоговый процесс", а также анализируются история и зарубежный опыт разрешения конфликтных ситуаций в сфере налогообложения. Вторая глава посвящена наиболее значимым практическим вопросам, возникающим в связи с рассмотрением споров по результатам налоговых проверок.

Содержащийся в работе аналитический и эмпирический материал будет полезным как для правоприменителей, налогоплательщиков, так и для правоведов, интересующихся вопросами налоговых процесса и процедур.

Содержащиеся теоретические выводы и практические предложения могут быть использованы в правоприменительной деятельности, в ходе дальнейших научных исследований в рассматриваемой области, а также в процессе преподавания курсов "Налоговое право", "Финансовое право", спецкурсов "Налоговый процесс", "Налоговый контроль" и др.

СПИСОК ОБЩЕПРИНЯТЫХ СОКРАЩЕНИЙ

КС РФ - Конституционный Суд Российской Федерации. ВС РФ - Верховный Суд Российской Федерации.

ВАС РФ - Высший Арбитражный Суд Российской Федерации. Минфин России - Министерство финансов Российской Федерации. УФНС России - Управление Федеральной налоговой службы России. ФНС России - Федеральная налоговая служба России.

ФАС ВВО - Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа.

ФАС ВСО - Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа. ФАС ДО - Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа. ФАС ЗСО - Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа. ФАС МО - Федеральный арбитражный суд Московского округа.

ФАС ПО - Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.

ФАС СЗО - Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа. ФАС СКО - Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа. ФАС УО - Федеральный арбитражный суд Уральского округа.

ФАС ЦО - Федеральный арбитражный суд Центрального округа.

АПК РФ - Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации. ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации.

ГПК РФ - Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации.

КоАП РФ - Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях. НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации.

УК РФ - Уголовный кодекс Российской Федерации.

УПК РФ - Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации. СЗ РФ - Собрание законодательства Российской Федерации.

абз. - абзац; гл. - глава(-ы); п. - пункт(-ы);

подп. - подпункт(-ы); разд. - раздел(-ы); ред. - редакция; см. - смотри; ст. - статья(-и).

Глава I. СТАНОВЛЕНИЕ ПРОЦЕДУР РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ

1.1. Теоретико-правовые основы категорий "налоговый спор", "порядок урегулирования налоговых споров",

"налоговый процесс"

В целях выявления и разрешения проблем, касающихся урегулирования налоговых споров по результатам налоговых проверок, необходимо сформулировать дефиниции понятий "налоговый спор", "налоговый процесс", а также определить правовую природу досудебного и судебного порядков урегулирования налоговых споров. Указанная группа правоотношений не только находится в поле действия финансового (налогового) права, административного права, арбитражного процесса, но и является предметом изучения со стороны теории государства и права и юридической конфликтологии <1>. Более того, в настоящее время получают распространение исследования, касающиеся изучения именно налоговых споров <2>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Астахов П.А. Динамика разрешения юридических конфликтов: теоретико-правовое исследование: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002. С. 15 - 27; Баранов В.М., Худойкина Т.В. Теория юридического конфликта: философские и социолого-правовые аспекты // Юрист-правовед. 2000. N 1. С. 24 - 27; Дедов Д.И. Конфликт интересов. М., 2004. С. 13 - 27; Худойкина Т.В. Юридический конфликт: теоретико-прикладное исследование: Автореф. дис. ... докт. юрид. наук. Нижний Новгород, 2002. С. 10 - 31; Шапиев А. Теоретико-правовая характеристика юридического конфликта // Право и жизнь. 2005. N 90. С. 25.

<2> См., напр.: Карасева М.В. Налоговый процесс - новое явление в праве // Хозяйство и право. 2003. N 6. С. 53 - 61; Крохина Ю.А. Юридический конфликт в финансовой сфере: причины, сущность и процедуры преодоления // Журнал российского права. М., 2003. N 9. С. 68 - 76.

Некоторые ученые разделяют понятия "конфликт" и "спор". А.Н. Кузбагаров отмечает, что конфликт первичен по отношению к спору и не всякий конфликт может перейти в спор, а также приходит к выводу о том, что спор - это определенная форма выражения и стадия развития конфликта <1>. Другими словами, в случае разграничения таких понятий исследователи указывают, что конфликт зарождается и развивается на досудебной стадии, а при обращении лица в суд речь должна идти именно о споре. Такая позиция основана в том числе на содержащемся в словаре С.И. Ожегова толковании термина "спор" (во втором значении) как разногласия, разрешаемого судом <2>. Вместе с тем необходимо заметить, что в том же словаре понимание "конфликт" отождествляется со спором <3>. С.Л. Дегтярев при исследовании вопросов в обозначенной области применяет термин "правовой конфликт", в том числе и к правоотношениям, возникающим в процессе судебной защиты нарушенного права <4>. Что касается налоговых споров, то А.К. Саркисов предлагает понятие социального конфликта использовать в качестве категории налогового права <5>. По мнению Л.А. Грось, конфликт между субъектами подчиненным и властвующим не может именоваться спором, поскольку этимологическое значение этого слова таково, что его участниками могут быть только юридически равные субъекты <6>. А.А. Остроумов, напротив, считает, что характер государственных, административных, финансовых, налоговых и иных правоотношений властно-правового характера никак не исключает в судебных делах, возникающих из этих отношений, спора о праве, а характер материальных правоотношений определяет форму процесса, в котором они рассматриваются, но не определяет спорность или бесспорность судопроизводства <7>.

--------------------------------

<1> См.: Кузбагаров А.Н. Досудебный порядок урегулирования конфликтов частноправового характера как один из правовых механизмов в выявлении действительности спора // Арбитражный и гражданский процесс. 2005. N 12. С. 16.

<2> См.: Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка: 80000 слов и фразеологических выражений. М.: Азбуковик, 1999. С. 757.

<3> Там же. С. 292.

<4> См.: Дегтярев С.Л. Развитие конфликтной ситуации при реализации судебной власти // Арбитражный и гражданский процесс. 2007. N 1. С. 27.

<5> См.: Саркисов А.К. К вопросу о согласовании понятий при определении конфликта в сфере налоговых отношений // Арбитражный и гражданский процесс. 2005. N 5. С. 16.

<6> См.: Грось Л.А. Гражданское и арбитражное процессуальное право - взаимосвязь с материальным правом. Хабаровск, 1997. С. 32.

<7> Подробнее см.: Остроумов А.А. Определение сторон в налоговых спорах // Lex Russica: Научные труды МГЮА. М., 2004. N 1. С. 287 - 297.

Если говорить о спорах по результатам налоговых проверок, представляется обоснованным связывать момент возникновения налогового спора со стадией получения налогоплательщиком акта налоговой проверки и представления возражений. На этом этапе начинается досудебное урегулирование налогового спора. Действия субъектов регламентированы Налоговым кодексом РФ и подчинены юридическому (налоговому) процессу.

Налоговое законодательство России не содержит специального определения конфликта в налоговой сфере (в отличие, например, от трудового законодательства (ст. 391, 398 ТК РФ)). Однако законодательно установлен понятийный аппарат, который должен в обязательном порядке использоваться участниками спора. Круг субъектов налогового спора, как правило, представлен, с одной стороны, налогоплательщиками (организации, физические лица (ст. 19 НК РФ)) и налоговыми агентами ( ст. 24 НК РФ), а с другой стороны, налоговым (таможенным) органом. Кроме того, банки (ст. 86 НК РФ) и иные кредитные организации также могут являться субъектами налогового конфликта <1>. Предметом разногласий выступают вопросы, связанные с правильностью исчисления и полнотой уплаты налога.

--------------------------------

<1> См.: Саркисов А.К. Судебная оценка социального конфликта в сфере налоговых отношений // Российский судья. 2005. N 7. С. 10.

В науке имеются различные дефиниции административного спора, финансового спора и налогового спора. Так, В.Н. Кудрявцев определяет административный спор как юридический конфликт, т.е. как противоборство субъектов права в связи с применением, нарушением или толкованием правовых норм <1>. Аналогичную позицию занимает Н.Ю. Хаманева, рассматривающая административно-правовой спор как разновидность юридического конфликта <2>. А.В. Абсалямов указывает, что "...спор, как правило, есть результат нарушения административными органами субъективных прав" <3>. Обращаясь в суд, лицо заявляет о своем несогласии с действиями органов управления, требует признать их незаконными. Как отмечает А.Б. Зеленцов, суд устанавливает законность или незаконность действий административных органов. Разрешение спора сводится к тому, что суд определяет, чья позиция по делу соответствует закону. Данное обстоятельство должно в первую очередь предопределять особенности правовых процедур протекания и разрешения административного спора <4>.

--------------------------------

<1> См.: Кудрявцев В.Н. Юридическая конфликтология // Вестник РАН. 1997. Т. 67. N 2. С. 126.

<2> См.: Хаманева Н.Ю. Теоретические проблемы административно-правового спора // Государство и право. 1998. N 13. С. 30.

<3> Абсалямов А.В. Административное судопроизводство в арбитражном суде: теоретико-методологические аспекты: Автореф. дис. ... докт. юрид. наук. М., 2009. С. 21.

<4> См.: Зеленцов А.Б. Административно-правовой спор: теоретико-методологические подходы к исследованию // Правоведение. 2000. N 1. С. 68 - 79.

О.В. Ворочевская определяет финансово-правовой спор как "...разногласия, возникающие между частными и публичными субъектами в процессе финансовой деятельности государства и местного самоуправления по вопросам применения законов, иных нормативных правовых актов, содержащих нормы финансового права, не урегулированные ими при непосредственных переговорах, о которых в целях защиты субъективного финансового права или охраняемого законом интереса заявлено в соответствующий юрисдикционный орган" <1>.

--------------------------------

<1> Ворочевская О.В. Финансово-правовой спор в деятельности судов общей юрисдикции: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 11, 12.

Д.Б. Орахелашвили предлагает следующее определение: "Налоговым спором признается переданное на рассмотрение уполномоченного юрисдикционного органа разногласие сторон правоотношения, связанного с исчислением и уплатой налогов, по поводу их взаимных прав и обязанностей, а также условий их реализации, требующее его разрешения на основе правовой оценки

правоотношение, связанное с уплатой налогов, сборов и иных налоговых платежей, направленное на защиту интересов налогоплательщика, с одной стороны, и публичных финансовых интересов государства и муниципальных образований, выражаемых посредством установления и сбора налогов, сборов и иных обязательных налоговых платежей, - с другой" <1>.

--------------------------------

<1> Лупарев Е.Б. Налоговые споры: проблемы теории, очерк практики: Монография. Воронеж: Изд-во Воронежского гос. ун-та, 2006. С. 31.

Д.А. Шинкарюк указывает, что "...налоговый спор представляет собой разногласие, возникающее на основе специфических юридических фактов между налогоплательщиком (налоговым агентом) и уполномоченным государственным органом (образованием) по поводу рассмотрения законности ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) последнего" <1>. При этом автор отмечает, что основными элементами юридической конструкции налогового спора являются: стороны налогового спора (участники налогового правоотношения, между которыми может возникнуть налоговый спор), предмет налогового спора (представляющий собой установление законности ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) властного субъекта) и основание спора (это ограниченная группа юридических фактов - действий, с наличием которых налоговое законодательство связывает возможность возникновения, изменения или прекращения прав у сторон налогового спора) <2>.

--------------------------------

<1> Шинкарюк Д.А. Досудебное урегулирование налоговых споров: финансово-правовое исследование: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Омск, 2008. С. 15.

<2> См.: Там же. С. 16.

А.К. Саркисов определяет налоговый конфликт как тип социального взаимодействия субъектов в налоговой сфере, складывающийся на почве противоречий по поводу уплаты налогов (сборов), выражающийся в активном противостоянии сторон и сопряженный с противоправным поведением субъекта (субъектов) конфликта, либо с правомерным, но объективно нарушающим чужой интерес, что прямо предусмотрено в законе <1>. Приведенная дефиниция построена на социологическом подходе к исследованию вопроса. Однако в любом случае в ней отражена специфика налогового спора, которая заключается в следующих элементах. Средства преодоления такого конфликта четко определены законом. Основанием возникновения налогового конфликта является юридический факт в налоговой сфере. Последствия налогового конфликта также выступают в качестве юридических фактов. В качестве обязательного субъекта налогового спора выступает государство в лице его должностных лиц и налоговых органов. Кроме того, возникновение, протекание и разрешение налогового спора происходят в строгих рамках действующего налогового законодательства и права.

--------------------------------

<1> См.: Саркисов А.К. Юридическая конфликтология в сфере налоговых отношений: особенности становления // Финансовое право. 2005. N 10. С. 14.

Рассматривая налоговый спор с позиции юридических конфликтов, под ним следует понимать противоборство субъектов в налоговой сфере, имеющих противоположные интересы, связанные с вопросами правильности исчисления и полноты уплаты налогов, которое прекращается (разрешается) в установленном законом порядке. Из приведенного определения следует, что, во-первых, налоговый спор - это реальное противоборство сторон, которыми являются налоговый орган и налогоплательщик (налоговый агент); во-вторых, в его основе лежат вопросы правильности исчисления и полноты уплаты налогов; в-третьих, разрешение конфликта осуществляется уполномоченным законом органом в установленном порядке.

Исходя из этого, налоговые споры можно рассматривать как особую разновидность юридических конфликтов, которые возникают между налоговым органом и налогоплательщиком в связи с решением вопросов, связанных с уплатой налогов, и разрешаются в административном и (или) судебном порядке на основе установленных действующим законодательством процедур.

Особенность юридического конфликта заключается в том, что он связан с исполнением (реализацией) либо нарушением тех или иных норм права и, соответственно, возникновением,