Материал: Колесниченко Т.В

в компетенцию которых входило бы разрешение налоговых споров, также не были созданы <1>.

--------------------------------

<1> См.: Михайлов М. История образования и развития системы русского гражданского судопроизводства до Уложения 1649 года. СПб., 1848. С. 28, 29.

При появлении системы кормления и с ее развитием (с XIV в.) князь передал права сбора податей и производство суда своим дружинникам (наместникам) <1>. Произвол кормленщиков, которые самостоятельно и безапелляционно определяли размер сборов, с конца XIV в. постепенно ограничивается уставными грамотами, установившими порядок взимания податей и пошлин <2>, а также право населения подавать жалобы на наместников. Однако подача жалобы на наместника не влекла процедуру рассмотрения спора относительно правильности исчисления и полноты уплаты обязательного платежа. По сути, жалоба позволяла контролировать деятельность наместников, являлась административным инструментом борьбы с недобросовестными представителями на местах.

--------------------------------

<1> См.: Куксин И.Н. Зарождение налогообложения в Московском государстве // История государства и права. 2009. N 9. С. 15.

<2> Подробнее см.: Тарасов И.Т. Очерк науки финансового права // Финансы и налоги: очерки теории и политики. М.: Статут, 2004. С. 68, 69.

Объединение русских земель к концу XV в. не повлекло создания единой и стройной системы управления государственными финансами. Большинство прямых налогов собирал Приказ большого прихода, но наряду с ним существовали и Приказы, специализировавшиеся на сборе определенных видов налогов, а также местные Приказы, которые собирали налоги с подведомственных им территорий. Однако и такие государственные органы не наделялись полномочиями по рассмотрению споров.

Губные и земские учреждения, созданные в результате реформы местного самоуправления вместо института наместников, также не разрешали налоговые споры. Указанное обстоятельство было вызвано отсутствием у налогоплательщика возможности оспаривать размер налога, подлежащего уплате. Так, даже в исторических источниках при изложении вопроса о рассмотрении споров приводятся примеры конфликтов, которые случались в связи дележом имущества между супругами, исполнением договоров, погашением долгов по гражданско-правовым обязательствам. Налоговые споры как таковые не выделялись и не рассматривались. Как отмечает В.И. Сергеевич, в то время существовала так называемая система верного управления, поскольку сборы отдавались на веру выборным людям; им верят, что они доставят в государеву казну все то, что действительно получится <1>. Существовавшие ограничения были связаны именно с организацией контроля за сборами налогов. Налогоплательщик не мог возразить против размера повинности, уплаты которой требовал представитель власти. В связи с этим в компетенцию постепенно формировавшейся системы судов не входило рассмотрение налоговых споров <2>.

--------------------------------

<1> См.: Сергеевич В.И. Указ. соч. С. 25.

<2> См.: Афанасьев С.Ф., Зайцев А.И. Указ. соч. С. 138.

Для рассматриваемого периода характерно наличие круговой поруки. Недоимщик рассматривался как нарушитель закона, подвергался наказаниям. В одном из законодательных актов того времени говорилось: "А тех ослушников... бить батогами и сажать в тюрьму, а из тюрьмы выимая, бить на правеже нещадно, покамест они государевы деньги не заплатят" <1>. Если из недоимщика не удавалось "выбить" денег, то бить начинали выборных, после выборных отвечал воевода, далее - община. Так, Н.К. Бржеский приводит в качестве примера жалобу крестьян карельских дворцовых волостей 1686 г., в которой они просили освободить их от платежа недоимок за сбежавших на земли помещичьи и монастырские <2>.

--------------------------------

<1> Бржеский Н.К. Указ. соч. С. 24, 25. Цит. по: Петухова Н.Е. Указ. соч. С. 24. <2> См.: Бржеский Н.К. Указ. соч. С. 25. Цит. по: Петухова Н.Е. Указ. соч. С. 26.

Жалобы царю направлялись в отношении фактов злоупотребления полномочиями, которыми обладали сборщики налогов. В царской грамоте 1649 г., составленной по результатам рассмотрения жалобы, воеводе предписывалось: "С которого посаду и с уезду с тяглых и оброчных деревень посадские и уездные крестьяне кто сверх оклада за кого платил... на тех людех велети те деньги доправить и отдать тем людям, кто сверх оклада платил" <1>. Кроме того, царь обязывал вести борьбу против злоупотреблений сборщиков налогов: "Да и того беречь, чтоб посадские земские старосты и целовальники и денежные сборщики и мужики богатые и горланы мелким людям обид и насильств и продаж ни в чем не чинили, и лишних денег с мирских людей сверх государевых податей не сбирали и

ни в чем мирскими деньгами не корыстовались" <2>.

--------------------------------

<1> Бржеский Н.К. Указ. соч. С. 27. Цит. по: Петухова Н.Е. Указ. соч. С. 29. <2> Там же.

Подводя итог анализу указанного периода (с IX в. по XVII в.), следует заключить, что для него характерно отсутствие определения элементов налога, правового регулирования возникающих налоговых правоотношений. Специального органа, в компетенцию которого входил бы контроль за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов, не имелось. Система финансовых органов находилась в процессе зарождения и подвергалась постоянным изменениям. Государство в одностороннем порядке устанавливало размер платежа. То лицо, которое не сумело уплатить обязательный платеж, подвергалось наказаниям, начиная от телесных и заканчивая отправлением зарабатывания необходимой суммы на каторгу. Оспорить размер налоговых начислений было невозможно. Налоговые споры не рассматривались как таковые. Неплательщик признавался нарушителем закона и подвергался наказанию до тех пор, пока не внесет в казну сумму повинностей. Следует также заметить, что в обозначенный период наблюдалось отсутствие личной ответственности лица, не уплатившего обязательный сбор. Круговая порука, существовавшая в общине, предусматривала возможность взыскания налоговых платежей с общины за сбежавших крестьян.

Сразвитием правового регулирования в государстве и установлением системы управления наблюдаются попытки организовать рассмотрение спорных вопросов, жалоб, связанных с взиманием периодических платежей. Имевшие место злоупотребления со стороны должностных лиц приводят к тому, что появляется практика производства по жалобам на их действия; тем самым происходит ограничение произвола сборщиков податей. Вместе с тем получение и исследование обстоятельств данной жалобы являлись лишь элементом контроля со стороны государя, а не спором относительно порядка исчисления и полноты уплаты налогов. В компетенцию постепенно складывающейся системы судов не входило разрешение налоговых споров.

Очевидной реакцией на наблюдавшийся произвол государства в установлении и взимании суммы налогов, а также на отсутствие механизма разрешения налоговых споров стали восстания XVII в., причиной которых было несогласие населения с чрезмерно высокой ставкой налога, подлежащего уплате.

Сприходом Петра I произошло реформирование финансовой администрации с целью централизации взимания налогов и введения строгого контроля за их поступлением <1>. Указы 1711 г. были направлены на установление лиц, ответственных за сбор обязательных платежей. В 1719 г. были образованы Камер-коллегия (ведала всеми видами сборов) и Штатс-коллегия (ведала расходами). Ревизион-коллегия получала ежегодные отчеты и "счетные выписи" по всем коллегиям. Одновременно были учреждены должности земского комиссара, камерира (надзирателя за сборами) и рентмейстера. "Земский комиссар в своем уезде заведовал своевременным поступлением госдоходов и вел их учет; в случае недобора налогов недостающую сумму должен был покрыть сам комиссар. Обязанностью земского камерира была передача всех сборов в земскую казенную службу - рентерею, которая находилась в заведовании рентмейстера. Общее наблюдение за поступлениями всех доходов в губерниях и деятельностью местных налоговых органов возлагалось на Камер-коллегию. Она же следила за движением недоимок" <2>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Тарасов И.Т. Указ. соч. С. 93 - 99. <2> Петухова Н.Е. Указ. соч. С. 53, 54.

Преемники Петра I пытались решить вопросы недоимки жесткими методами. В случае неуплаты недоимок у лица конфисковывалось имущество. Если имущества не хватало, человека отправляли на каторгу для зарабатывания достаточной суммы, а его детей забирали в солдаты <1>.

--------------------------------

<1> Указ Екатерины II от 24 октября 1780 г. "Об учреждении Экспедиции о государственных доходах, контроле и ревизии счетов, взыскании недоимок, недоборов и начетов" // Титов Ю.П. Хрестоматия по истории государства и права России. М., 2003. С. 56.

Доходы бюджета России начала XIX в. формировались главным образом за счет налогов, взимаемых с крепостного крестьянства. В связи с этим ни о каком рассмотрении налоговых споров и речи быть не могло. Производившиеся реформы касались системы органов управления государственными финансами, размера платежей <1>. Как отмечает А.А. Архипов, устойчивая налоговая политика России начала формироваться именно в указанный период. Налог становится одним из основных видов государственного дохода, разрабатываются законоположения, касающиеся элементов налога, обсуждаются возможности предоставления рассрочки, отсрочки уплаты налога <2>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Манифест от 8 сентября 1802 г. "Об учреждении Министерств и создании Министерства финансов, ведавшего всеми источниками государственных доходов, податями и сборами"; Указ от 1 мая 1805 г. "Об учреждении Комитета сенаторов для исчисления и распределения общего земского сбора на все губернии, соразмерно их населению и относительно выгодам" // Титов Ю.П. Указ. соч. С. 89.

<2> См.: Архипов А.А. Сроки в налоговом праве: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2010. С. 26.

Важным событием явилось учреждение в соответствии с принятым Высочайшим манифестом от 28 января 1811 г. "О Государственном контроле и об устройстве Главного управления ревизии государственных счетов" самостоятельного контрольного учреждения, в компетенцию которого входило наблюдение за правильностью поступления доходов и произведения расходов <1>. Оговаривалось, что Главное управление ревизии имеет право проверять законность финансовых операций, полезность этих операций для казны, а также качество оформления отчетной документации. Однако этот законодательный акт обозначил лишь общие представления о функциях нового органа, его полномочиях.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Лебедев В.А. Финансовое право: Учебник. М., 2000. С. 142.

Как отмечает В.А. Лебедев: "Правила счетоводства у нас долгое время не были сведены в систематическое целое. Дело это было начато еще в 30-х гг. при Сперанском, но затянулось до 1848 г., когда, наконец, изданы были Счетные уставы" <1>. Таким образом, впервые в 1848 г. в России принят отдельный систематизированный нормативный документ, регулирующий счетно-ревизионную деятельность. В Уставе счетном было определено, что одной из форм финансово-контрольной деятельности является ревизионная. При этом предметом ревизий являлась проверка счетов, "...означенных по ведомству каждого министерства и главного управления" <2>. Законодательно было также установлено, что сущность ревизии заключалась в "...подробном рассмотрении их, в соображении действий отчетного места или власти с законами и распоряжениями начальства и, наконец, в заключении, правильно ли совершались обороты капиталов, в представленных счетах означенные" <3>. Однако фактическая реализация указанных законоположений не дала результатов. Как отмечает И.Х. Озеров: "Весь контроль был в руках самих отчетных управлений" <4>.

--------------------------------

<1> Лебедев В.А. Указ. соч. С. 159.

<2> СЗ РИ. Т. 8. Ч. 2. Уставы счетные. Общий устав счетный (Введение). Ст. 1. СПб., 1857. Цит. по: Лагутин И.Б. Правовое регулирование системы государственного финансового контроля в России в первой половине XIX века // Налоги и финансовое право. 2007. N 9. С. 56.

<3> Там же.

<4> Озеров И.Х. Основы финансовой науки. М., 2008. С. 113, 114.

С отменой крепостного права возникла необходимость учреждения механизмов, позволяющих контролировать поступление налогов в государственную казну. В 1862 г. вводится должность Государственного контролера, имевшего статус Министра. Функция контроля за сбором налогов была возложена на Департамент податей и сборов при Министерстве финансов, который в 1863 г. был разделен на два самостоятельных департамента: окладных сборов и неокладных сборов. Непосредственно налогообложением занимались казенные палаты, входившие в систему Министерства финансов, и образуемые при них губернские податные присутствия. Исходя из необходимости осуществления постоянного податного надзора на местах, в 1885 г. был учрежден институт податных инспекторов при Казенной палате в количестве 500 человек, на которых и был возложен контроль за своевременным и полным поступлением налоговых платежей на всей территории России <1>.

--------------------------------

<1> См.: Титов А.С. Исторический очерк о развитии государственно-правового регулирования сферы налогов и сборов // Финансовое право. 2007. N 5. С. 15.

Следует заметить, что инициатор введения института податных инспекторов Н.Х. Бунге хотел создать совершенно новую службу. Он считал, что, работая непосредственно среди населения, податные инспекторы смогут выяснить истинные причины недоимок. Эти новшества он рассматривал как начало перестройки всего налогового аппарата. В начале 90-х гг. XIX в. податные инспекторы по поручению Министерства финансов собрали обширный материал о круговой поруке, участвовали в разработке новых законопроектов о квартирном налоге, о пересмотре пошлин с торговых промыслов <1>. В соответствии с Наказом от 12 августа 1885 г. податные инспекторы были обязаны наблюдать за правильностью привлечения к платежу земель, подлежащих обложению государственным поземельным

налогом; проверять ведомости по налогу с недвижимости; собирать сведения о составе открывшихся наследств; уточнять доходность и ценность земельных угодий, лесных пространств, горного и соляного промыслов; собирать и представлять в Казенную палату сведения о состоянии торговли и промышленности; устанавливать время года, когда крестьяне располагают наибольшими платежными средствами от сельского хозяйства и промыслов; следить за своевременностью принятия мер по взысканию недоимок по налогам <2>. Кроме того, чины податных инспекций были обязаны присутствовать при составлении акта об уничтожении пожаром или стихийным бедствием недвижимого имущества, облагаемого налогом, наблюдать за правильностью торговли; осуществлять проверки, а в случае выявления нарушений - составлять протоколы и возбуждать дела <3>.

--------------------------------

<1> См.: Петухова Н.Е. Указ. соч. С. 129, 130.

<2> См.: Ровинский К.И. Податная инспекция в России (1885 - 1910 гг.). СПб., 1910. <3> См.: Титов А.С. Указ. соч. С. 16.

Процедура принудительного взыскания недоимки была описана Н.К. Бржеским: "Уездный казначей не позже 7 дней по истечении двухнедельного срока представляет в казенную палату ведомость о неисправных плательщиках, с обозначением, на каком казенном или помещичьем селении сколько недоимки. Такую же ведомость отсылает казначей в земский суд. Последний не позже 3 дней по получении этой ведомости отправляет для взыскания недоимок одного или двух заседателей, смотря по расстоянию мест и числу плательщиков, о чем в тот же день доносит губернскому правлению, представляя вместе с тем и ведомость о недоимках, от казначея ему представленную.

Если казенное селение при заседателе в три дня не внесет всей недоимки с пенею, то выборный и главные виновники неплатежа отсылаются в рабочий дом, где остаются до тех пор, пока не будет взыскана недоимка с пенею.

Продажа с публичного торга движимого крестьянского имущества, яко для крестьян разорительная и для верности податей бесполезная, запрещается. Вместо секвестра на недоимочные помещичьи селения, постановленного Указом от 19 мая 1769 г., губернское правление предписывает немедленно взять таковое имение в опеку, которая в платеж податей и недоимки поступает по установленным правилам. Имение, взятое в опеку, возвращается помещику немедленно, как скоро недоимка будет взыскана" <1>.

--------------------------------

<1> Бржеский Н.К. Указ. соч. С. 121. Цит. по: Петухова Н.Е. Указ. соч. С. 24.

Для осуществления контроля за уплатой отдельных налогов (например, промыслового налога <1>, квартирного налога <2>) специально создавались особые присутствия, в которые входили чиновники Министерства финансов, Министерства внутренних дел, Министерства юстиции, представители общественности в лице купцов и городского самоуправления.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Кучеров И.И. Налоги и криминал. М., 2000. С. 82.

<2> Подробнее см.: Корф С.А. Административная юстиция в России. Книга 2. Очерк действующего законодательства. СПб.: Типография Тренке и Фюсно, 1910. С. 198 - 208.

Вторая половина XIX в. ознаменовалась созданием системы органов налогового контроля. В указанный период формируются основы правового регулирования административного производства по делам, касающимся своевременности и полноты уплаты налогов (с участием податных инспекторов).

В XIX в. произведено реформирование судебной системы. Между тем суды не занимались рассмотрением налоговых споров. Профессор С.А. Корф, описывая историю взимания квартирного налога в конце XIX в., указал на создание специальных органов для заведывания этим источником доходов с судебно-административными функциями <1>. Орган, в ведении которого находился тот либо иной налог, контролировал правильность его исчисления и уплаты. Если возникал спор, он подлежал рассмотрению соответствующим органом. Другими словами, налоговые споры рассматривались в административном порядке. Как указывает В.Н. Гудым: "В дореволюционной России были выявлены недостатки административной формы защиты права, к которым отнесено и отсутствие независимого органа для рассмотрения публичного спора, что предопределяло результат рассмотрения конфликтов. Таким образом, возникла необходимость формирования судебной формы защиты права. Данный процесс был приостановлен произошедшей революцией" <2>.

--------------------------------

<1> См.: Корф С.А. Указ. соч. С. 198.

<2> Гудым В.Н. Способы защиты прав налогоплательщиков: современное состояние и перспективы развития: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 12, 13.

Таким образом, для рассматриваемого периода (XVIII в. - начало XX в.) характерны появление, развитие системы органов управления (в том числе в сфере финансов), постоянные попытки ее реформирования с целью поиска наиболее оптимального варианта управления. Отличительной чертой является разработка нормативно-правовой базы для установления элементов налога. Именно в это время формируется институт государственных служащих (податные инспекторы), занимавшихся контролем за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов, а также рассматривавших дела, возникавшие в этой области.

Несомненным достижением данного этапа является перенесение рассмотрения вопроса о взыскании недоимки из плоскости уголовно-правовой ответственности (несение наказания неплательщиком в виде телесных наказаний, ссылки на каторгу) в плоскость имущественной ответственности (определение размера недоимки, лишение имущества неплательщика).

Возникающие конфликты в сфере налогообложения разрешались в административном порядке. При этом единый орган, осуществляющий контроль за правильностью исчисления и полнотой уплаты налога, и, как следствие, единый орган, в компетенцию которого входило бы рассмотрение налоговых споров, отсутствовал. Несмотря на проведение судебной реформы, в компетенцию судов не входило рассмотрение жалоб налогоплательщиков.

Начало советского периода ознаменовалось разрушением старой налоговой системы и нестабильностью новой. Более того, как отмечает Е.Ф. Мосин, "...учеными той эпохи налоговая проблематика указанного периода, по-видимому, считалась "опасной"..." <1>. Налоговые доходы еще играли слабую роль, экономика была зависима от эмиссии бумажных денежных знаков, внутренних и внешних правительственных займов. Поэтому налоговое администрирование следует рассматривать в тесной связи с финансовым администрированием.

--------------------------------

<1> Мосин Е.Ф. Налоговое администрирование в России в эпоху двух революций: замыслы, проблемы, решения // Ленинградский юридический журнал. 2007. N 9. С. 182.

Царская судебная система была низложена. Вместо этого создавались местные судебные учреждения, судьи которых избирались районными, волостными, уездными, городскими и губернскими властями. Вышестоящей судебной инстанцией являлся Верховный судебный контроль, целесообразность существования каких-либо специализированных судов отрицалась. Е.К. Носов указывал на то, что для советского государства характерна целостная юстиция и никакой иной, в частности административной, юстиции быть не может <1>.

--------------------------------

<1> См.: Носов Е.К. К вопросу о теории советской административной юстиции // Советское право. 1925. N 4. С. 83, 84.

В годы гражданской войны главную роль играли не налоговые поступления, а прямая экспроприация "буржуазии"; применялась контрибуция с богатых - высокие "чрезвычайные революционные разверстки", за счет которых государственная казна пополнялась на 80%. Кроме того, в первые годы советской власти местные Советы вводили ряд хаотичных налогов: на граммофоны, бобровые шапки и воротники, выездных лошадей и т.п., устанавливали жесткие санкции за их неуплату <1>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Декрет от 27 ноября (7 декабря) 1917 г. "О взимании прямых налогов, об уплате подоходного налога по окладам; штрафных и административных санкций за нарушение сроков внесения налогов (вплоть до конфискации имущества и тюремного заключения) и принуждении к исполнению предписаний Декрета силами Красной гвардии и милиции"; Декрет от 30 октября 1918 г. "О введении чрезвычайного революционного налога на сельских хозяев"; Декрет от 26 июня 1921 г. "О введении первого государственного промыслового налога".

Постановлением Народного комиссариата финансов от 10 сентября 1918 г. были окончательно ликвидированы казенные палаты и институт податных инспекторов. Их функции были переданы сформированным губернским и уездным финотделам (ГФО и УФО). В результате к концу 1918 г. структура налогового аппарата на местах имела следующий вид: подотдел прямых налогов и пошлин ГФО, который руководил налоговой деятельностью УФО; налоговый подотдел УФО занимался взысканием государственных и местных сборов; податной надзор в лице инструкторов и их помощников, распределенных по налоговым участкам в уездах и городах, среди обязанностей которых были учет субъектов и объектов обложения прямыми налогами, исчисление окладов сборов и налогов, наблюдение за взысканием налогов, рассмотрение жалоб плательщиков; сборщики налогов занимались взиманием исчисленных налогов <1>.

--------------------------------