Материал: Колесниченко Т.В

обязательство принять указанные суммы возмещения, отказываясь от требования об уплате ответчиком процентов в сумме за нарушение срока возврата излишне уплаченного налога и обязуясь не предъявлять к ответчику впредь каких-либо претензий по данному спору. Утверждая соглашение между сторонами на указанных условиях, арбитражный суд отметил: "Поскольку указанное мировое соглашение, поданное на стадии рассмотрения в кассационной инстанции, соответствует п. 3, 7 - 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ, способствует сохранению в бюджете 281 554 руб. 15 коп., которые должны быть взысканы при возврате налога из бюджета, не нарушает права и законные интересы других лиц, оно в силу ч. 4 ст. 139 АПК подлежит утверждению арбитражным судом" <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление ФАС МО от 8 января 2004 г. N КА-А41/10810-03 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

На важность проверки полномочий, указания в соглашении конкретных фактов и обстоятельств, по которым между сторонами достигнуто соглашение, а также на необходимость проверки соглашения на предмет отсутствия нарушения прав третьих лиц указывает Постановление ФАС СКО от 22 июля 2008 г. по делу N А61-1170/07-9. Определением суда первой инстанции было прекращено производство по делу и утверждено соглашение между налогоплательщиком и налоговым органом, согласно которому первый обязуется уплатить задолженность по налогам и пеням. Помимо этого, суд первой инстанции в резолютивной части Определения признал недействительным решение налогового органа в части взыскания с предприятия 80 369 289, 22 руб. Отменяя Определение суда, суд кассационной инстанции обоснованно указал, что соглашение должно содержать согласованные сторонами сведения об условиях, о размере и сроках исполнения обязательств друг перед другом или одной стороной перед другой. В соглашении могут содержаться условия об отсрочке или о рассрочке исполнения обязательств ответчиком, об уступке прав требования, о полном или частичном прощении либо признании долга, распределении судебных расходов и иные условия, не противоречащие федеральному закону. Утверждая представленное сторонами соглашение и прекращая производство по делу, суд не учел, что в нарушение требований ч. 2 ст. 140 АПК РФ соглашение не позволяет однозначно установить размер налоговых обязательств предприятия и в нем не содержатся сведения об условиях и сроках исполнения этих обязательств. Суд не проверил, соответствует ли утвержденное им соглашение требованиям гл. 9 НК РФ, регламентирующей порядок изменения срока уплаты налога, сбора и пени, и не нарушает ли оно публичные интересы. В нарушение п. 2 ч. 7 ст. 141 АПК РФ резолютивная часть обжалуемого определения не содержит указания на условия утвержденного судом соглашения. При этом в Определении суда указано, что в соответствии с соглашением предприятие обязуется уплатить задолженность по налогам и пени в сумме 81 173 864,05 руб., в то время как из соглашения не усматривается факт принятия заявителем такого обязательства. Запись в соглашении об этой сумме совершена карандашом, т.е. является неоговоренным исправлением, на основании которого невозможно установить действительную волю сторон. Согласно ч. 2 ст. 150 АПК РФ в случае утверждения мирового соглашения арбитражный суд прекращает производство по делу. Между тем суд дополнил резолютивную часть Определения, признав недействительным оспариваемое решение налоговой инспекции в части взыскания с предприятия 80 369 289,22 руб., тем самым разрешив заявленные требования по существу, что противоречит сути института примирительных процедур.

Рассмотренный пример судебной практики относится еще к одному спорному вопросу относительно того, можно ли заключить соглашение между сторонами в порядке ст. 190 АПК РФ не по всем требованиям, а только по одному или некоторым из них. Представляется обоснованной позиция С.Л. Дегтярева, указывающего на невозможность существования определения об утверждении мирового соглашения по одному из требований и решения в рамках одного дела одновременно, а также на действующие нормы АПК РФ, определяющие возможность заключения соглашения именно "по делу", а не по одному из "требований стороны" <1>. С другой стороны, при рассмотрении налоговых споров было бы практически полезным заключение соглашения между сторонами о каких-либо фактах спора, которое подтверждает права и обязанности, императивно установленные законом <2>. Видимо, осознавая значительный объем обстоятельств, имеющих значение для дела при рассмотрении налогового спора, и порой очевидную невозможность достижения сторонами соглашения по всем пунктам требований, некоторые авторы указывают на то, что утверждение соглашения по ст. 190 АПК РФ не будет основанием для прекращения производства по делу и суд рассмотрит дело по существу с учетом достигнутой сторонами договоренности <3>. Между тем, буквальное толкование нормы ч. 2 ст. 150 АПК РФ, устанавливающей, что заключение мирового соглашения является основанием для прекращения производства по делу, определяет невозможность заключения сторонами соглашения по какому-либо из требований. На данное обстоятельство обращено внимание в одном из Постановлений ФАС СКО: "При реализации сторонами права на заключение мирового соглашения полномочия арбитражного суда ограничены только проверкой вышеназванных обстоятельств. Суд не должен исследовать имеющиеся в деле доказательства, оценивать их и устанавливать обстоятельства, обосновывающие требования

заявителя. При утверждении мирового соглашения дело не рассматривается арбитражным судом по существу, стороны, его подписавшие, признают установленными факты, изложенные в нем" <4>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Дегтярев С. Соотношение частных и публично-правовых интересов при заключении мирового соглашения по одному из заявленных требований в арбитражном процессе // Арбитражный и гражданский процесс. 2006. N 4. С. 15.

<2> См.: Абдрашитов А.М. Мировое соглашение как юридический факт и как фактический состав // Арбитражный и гражданский процесс. 2005. N 2. С. 16.

<3> См.: Рожкова М.А. Применение в коммерческом обороте мировой сделки // СПС.

<4> Постановление ФАС СКО от 4 февраля 2009 г. по делу N А22-740/08/9-82 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Таким образом, анализ судебной практики позволяет сделать вывод о том, что соглашение, заключаемое в порядке ст. 190 АПК РФ, будет признано допустимым, если: материальное законодательство в публичной сфере допускает установление прав и обязанностей сторон по воле участников правоотношения и (или) мировое соглашение полностью соответствует императивным предписаниям закона, не изменяет существующего между сторонами правоотношения, а лишь констатирует его бесспорность <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Русинова Е.Р., Цыганова Е.М. Указ. соч. С. 13.

Однако отсутствие в НК РФ правовых норм о возможности заключения соглашения делает невозможным применение данного правового института при разрешении налоговых споров, в котором налоговый орган готов идти на уступку в связи с предоставлением налогоплательщику рассрочки по уплате налогов, разумного уменьшения размера налоговых санкций, связанных с просрочкой платежа.

В целом появление в российском законодательстве норм, направленных на возможность применения альтернативных способов разрешения спора, а также норм, предоставляющих возможность использовать примирительные процедуры к публично-правовым и, в частности, налоговым правоотношениям, безусловно, является положительной тенденцией. Как отмечает Э.Н. Нагорная, наличие ст. 190 в АПК РФ свидетельствует о том, что основной задачей арбитражного суда постепенно становится не установление объективной истины, а максимально быстрое разрешение экономического спора между сторонами с использованием всех процедур, предоставляемых АПК РФ <1>.

--------------------------------

<1> См.: Нагорная Э.Н. Указ. соч. С. 43.

С другой стороны, опыт введения в АПК РФ правовой нормы, указывающей только на возможность разрешения налогового спора мирным путем, без регламентации соответствующей процедуры, объема полномочий налогового органа (например, в связи с решением вопроса об изменении суммы штрафных санкций), прав и обязанностей сторон, реализуемых ими при выработке положений такого соглашения, привели к тому, что на практике данная правовая норма не реализуется. В результате не решены главные задачи (разгрузка судебной системы, оперативное и эффективное разрешение налогового спора), которые явились причиной введения названных правовых норм.

Учитывая наличие указанных проблем, связанных с применением норм о возможности разрешения налоговых споров мирным путем, представляется особенно необходимым и целесообразным развивать разработки по совершенствованию действующего законодательства в целях устранения обозначенных спорных ситуаций, четкой правовой регламентации процедуры заключения соглашений, определения круга вопросов, по которым налоговый орган и налогоплательщик вправе заключать такие соглашения, объема полномочий налогового органа при заключении соглашений.

Эффективность мирного урегулирования спора признается большинством авторов. Однако при разрешении налоговых споров следует учитывать их специфику. И в этом случае необходимо согласиться с Д.М. Щекиным, указывающим на то, что использование примирительных процедур не должно приходить в противоречие с основными началами налогового и административного права, такими, как возникновение налоговой обязанности и ее прекращение на основании закона и строгая определенность законом компетенции налоговых органов <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Щекин Д.М. Указ. соч. С. 16.

Между тем, используя опыт зарубежных стран, а также учитывая неоднократные попытки российского законодателя внедрить возможность мирного урегулирования спора между налоговым органом и налогоплательщиком, в настоящее время необходимо дополнить НК РФ правовыми нормами, регламентирующими возможность применения примирительных процедур между ними в досудебном

порядке, в том числе на стадиях рассмотрения материалов налоговой проверки, а также производства по жалобам налогоплательщика. Кроме того, следует четко описать порядок заключения такого соглашения, определить должностное лицо (лица), имеющее полномочия подписывать такие соглашения от имени налогового органа, регламентировать правомочия налогового органа в части вопросов, по которым возможно достижение соглашения между налогоплательщиком и налоговым органом, а также установить взаимные права и обязанности сторон. Разработанное сторонами спора соглашение всегда являлось удобным и быстрым способом разрешения конфликта, отличающимся гибкостью, оперативностью и экономичностью временных и денежных затрат <1>. Применение названного правового института будет способствовать оперативному и гарантированному поступлению денежных средств в бюджет. Представляется целесообразным разрешить применение института отсрочки (рассрочки) уплаты налога в целях заключения соглашения между сторонами налогового спора. Если по результатам налоговой проверки доначислены значительные суммы, единовременная уплата таких сумм чаще всего приводит к состоянию банкротства налогоплательщика. В результате такому лицу проще быть подвергнутым процедуре банкротства, следствием чего является не только отсутствие поступления доначисленных и неуплаченных денежных сумм в бюджет, но и лишение бюджета будущих отчислений от деятельности данного налогоплательщика. Предоставление отсрочки (рассрочки) позволит не довести налогоплательщика до состояния банкротства, будет способствовать осуществлению им деятельности и поступлению денежных средств в бюджет. Указанные процедуры должны быть применимы и при заключении соглашений при рассмотрении спора в суде.

--------------------------------

<1> См. также: Бабкин А.И. Досудебное налоговое урегулирование: опыт и новые возможности // Налоги и налогообложение. 2008. N 8. С. 40.

Немаловажным в целях обеспечения прав налогоплательщика и принятия мер, направленных на пресечение принятия налоговым органом заведомо неправомерных решений, является возможность взыскания издержек, связанных с рассмотрением дела об оспаривании решения налогового органа. В соответствии со ст. 101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом. Следует заметить, что ранее неоднозначно решался вопрос и о возмещении налоговым органом суммы государственной пошлины в случае вынесения решения по делу в пользу налогоплательщика. Окончательную точку в различных позициях сторон поставил ВАС РФ, сформулировав следующий вывод: "Если судебный акт принят не в пользу государственного органа (органа местного самоуправления), расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению этим органом в составе судебных расходов (часть 1 статьи 110 АПК РФ)" <1>.

--------------------------------

<1> См.: информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11 мая 2010 г. N 139 "О внесении изменений в информационные письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25 мая 2005 г. N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" и от 13 марта 2007 г. N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2010. N 7.

Если суды испытывали трудности в возможности применения норм о взыскании государственной пошлины с налогового органа, то ответ на вопрос о возмещении расходов на оплату услуг представителя тем более не решался однозначно. В настоящее время складывается однозначная судебная практика, согласно которой требования о взыскании с налогового органа расходов на оплату услуг представителей подлежат удовлетворению <1>. Обсуждаемым и спорным является вопрос о разумности стоимости таких юридических услуг <2>. Высшие судебные инстанции неоднократно давали разъяснения по данному вопросу <3>. При этом при рассмотрении спора арбитражные суды руководствуются положениями п. 20 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. N 82, согласно которому при определении разумных пределов расходов на оплату услуг представителя могут приниматься во внимание, в частности: нормы расходов на служебные командировки, установленные правовыми актами; стоимость экономных транспортных услуг; время, которое мог бы затратить на подготовку материалов квалифицированный специалист; сложившаяся в регионе стоимость оплаты услуг адвокатов; имеющиеся сведения статистических органов о ценах на рынке юридических услуг; продолжительность рассмотрения и сложность дела <4>. Доказательства, подтверждающие разумность расходов на оплату услуг представителя, должна представить сторона, требующая возмещения указанных расходов (ст. 65 АПК РФ). Согласно практике Европейского суда возмещение судебных расходов и издержек становится возможным при том условии, что расходы являются: действительными, документально подтвержденными; необходимыми; разумными; произведенными заявителем в целях предупреждения нарушения Конвенции и (или) Протокола к ней или исправления его последствия <5>. Вышеизложенные позиции позволяют заключить, что критерии

разумности вырабатываются судебной практикой; размер судебных издержек определяется с учетом обстоятельств дела <6>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Постановление ФАС ВСО от 2 апреля 2008 г. N А19-1814/07-20-04АП-5047/07-Ф02-1093/08; Постановление ФАС УО от 22 января 2009 г. N Ф09-10469/08-С3; Постановление ФАС МО от 4 декабря 2009 г. N КА-А40/11742-09; Постановление ФАС МО от 3 февраля 2010 г. N КА-А40/14655-09-2 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> См., напр.: Климушкин В.А. О подходах к проблеме определения вознаграждения адвоката за оказанную юридическую помощь // Адвокат. 2009. N 2. С. 26; Муравьева Е., Пазина А. Расходы на грани разумного // ЭЖ-Юрист. 2009. N 26. С. 15; Рогожин Н.А. Возмещение расходов по ведению дел представителем в арбитражном суде // Право и экономика. 2003. N 2. С. 27; Тютюнников А.В. Категория разумности при возмещении расходов на оплату услуг представителей в арбитражном и гражданском процессе // Арбитражный и гражданский процесс. 2009. N 7. С. 34; Храпова О. Какие расходы на оплату юридических услуг могут быть взысканы арбитражным судом в пользу выигравшей стороны? // Корпоративный юрист. 2008. N 8. С. 24.

<3> См.: информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 99 "Об отдельных вопросах практики применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации"; информационное письмо Президиума ВАС РФ от 5 декабря 2007 г. N 121 "Обзор судебной практики по вопросам, связанным с распределением между сторонами судебных расходов на оплату услуг адвокатов и иных лиц, выступающих в качестве представителей в арбитражных судах"; Определение Конституционного Суда РФ от 21 декабря 2004 г. N 454-О // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<4> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. N 82 "О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<5> См.: Афанасьев Д.В. Возмещение судебных расходов и издержек (практика Европейского суда по правам человека). Проблемные вопросы гражданского и арбитражного процессов / Под ред. Л.Ф. Лесницкой, М.А. Рожковой. М., 2008.

<6> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. N 6284/07; Определение Арбитражного суда Мурманской области от 12 октября 2009 г. по делу N А42-4260/2007; Постановление ФАС СЗО от 28 апреля 2010 г. по делу N А42-4260/2007; Постановление ФАС МО от 25 апреля 2011 г. N КА-А40/3100-11; Постановление ФАС ПО от 21 июня 2011 г. N А65-16203/2010 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

АПК РФ позволяет произвести взыскание расходов на оплату услуг представителя только в арбитражном процессе. В действительности на практике представительство налогоплательщика производится и на досудебных стадиях урегулирования такого спора. Как отмечалось выше, с учетом современных реалий налогоплательщики стали занимать активную позицию и вынуждены прибегать к услугам специалистов в области налогообложения на стадиях рассмотрения материалов налоговой проверки и производства по жалобе. Уже на данном этапе налогоплательщик готовит документы, обосновывающие свою позицию (возражения, письменные пояснения, жалобу (в том числе апелляционную) на решение налогового органа), направляет своего представителя для участия в соответствующем разбирательстве. С учетом введения обязательного досудебного порядка урегулирования споров данной категории заявитель не может избежать указанных стадий и вынужден до подачи соответствующего заявления в арбитражный суд использовать административную процедуру рассмотрения спора. Однако затраты, понесенные в связи с осуществлением таких действий, не возмещаются налогоплательщику и в соответствии с действующим законодательством не могут быть отнесены к издержкам, связанным с рассмотрением такого спора.

О.И. Короткова указывает на то, что издержки могут быть взысканы как убытки путем подачи самостоятельного иска (ст. 15 ГК РФ) <1>. Анализ судебной практики позволяет указать на тенденцию применения искового порядка взыскания издержек, связанных с рассмотрением жалобы налогоплательщика в административном порядке <2>. В Определении ВАС РФ от 18 марта 2010 г. N ВАС-2739/10 по делу N А68-80/09-18/17 признаны несостоятельными доводы налогового органа об отсутствии в налоговом законодательстве норм, предусматривающих обязанность налогового органа возмещать расходы налогоплательщика по обжалованию актов налоговых органов в апелляционном порядке. Со ссылкой на п. 1 ст. 35, п. 2 ст. 103 НК РФ, ст. 15, 1069 ГК РФ ВАС РФ указал на обоснованность выводов судов о возмещении убытков в виде затрат на юридические услуги по представлению интересов налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе за счет средств федерального бюджета и взыскании таких расходов с ФНС России.

--------------------------------

<1> См.: Короткова О.И. Взыскание судебных расходов с органов государственной власти //

Адвокат. 2009. N 7. С. 15.

<2> См.: Постановление ФАС ЦО от 3 февраля 2010 г. по делу N А36-1260/2009 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Судебная практика свидетельствует о том, что в удовлетворении требований о возмещении расходов на подготовку возражений и на представительство в процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки налогоплательщику будет отказано. Как отмечено ВАС РФ, п. 4 ст. 103 НК РФ определено, что убытки, причиненные проверяемым лицам правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат. К убыткам, подлежащим возмещению в полном объеме, относятся расходы, которые понесены проверяемым лицом в целях восстановления права, нарушенного неправомерными действиями налоговых органов при осуществлении ими мероприятий налогового контроля. Камеральная налоговая проверка является формой налогового контроля, и такая деятельность осуществляется уполномоченными органами в порядке, установленном НК РФ. Должностные лица инспекции осуществляли мероприятия налогового контроля в пределах полномочий, определенных ст. 88, 100 и 101 НК РФ. Акт налоговой проверки содержит определенную оценку сведений, приведенных в налоговой декларации и проверяемых документах. Выражение подобной правовой оценки в форме акта должностным лицом налогового органа предусмотрено ст. 100 НК РФ и является правомерным. Действия должностных лиц инспекции, связанные с проведением проверки и составлением по ее итогам акта, не были признаны судами неправомерными, в связи с чем расходы, произведенные обществом в целях подготовки письменных возражений на акт налоговой проверки, не могут рассматриваться в качестве убытков, подлежащих возмещению в порядке, предусмотренном ст. 15 , 16, 1069 ГК РФ <1>. В лучшем случае суды указывают на то, что такие затраты относятся на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу <2>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 15 июля 2010 г. N 3303/10 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> См.: Постановление ФАС ПО от 1 декабря 2009 г. по делу N А06-731/2009 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Другими словами, в настоящее время расходы на юридические услуги по представлению интересов налогоплательщика на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки не могут быть взысканы с налогового органа. Расходы на оплату услуг представителя для участия в производстве по рассмотрению жалобы могут быть взысканы арбитражным судом по иску налогоплательщика. С.А. Ядрихинский со ссылкой на п. 1 ст. 22 НК РФ, подп. 6 п. 1 ст. 21 НК РФ, подп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ указывает, что налогоплательщик имеет право на возмещение расходов на представителя и при осуществлении защиты в административном порядке <1>. Главное, при подаче иска в суд обосновать свою позицию, обратив внимание на круг обстоятельств, подлежащих доказыванию по делу: неправомерность решения налогового органа; обоснованность понесенных убытков в заявленном размере; причинно-следственной связи между неправомерными действиями и убытками <2>.

--------------------------------

<1> Ядрихинский С.А. Указ. соч. С. 26.

<2> Подробнее см.: Рымкевич А.В. Есть ли шанс взыскать убытки с налоговиков // Главная книга. 2010. N 14. С. 47 - 54.

Очевидно, что вопросы возмещения судебных издержек при разрешении налогового спора должны разрешаться таким же образом, что и при разрешении любого другого спора. Иными словами, в случае удовлетворения требований налогоплательщика судебные издержки, включая расходы на оплату услуг представителя, должны быть взысканы с налогового органа в пользу налогоплательщика. Кроме того, с учетом введения обязательного досудебного порядка урегулирования спора данной категории, а также преследуя цель пресечения нарушения налоговым органом прав налогоплательщика при проведении мероприятий налогового контроля, рассмотрении материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика, представляется необходимым в случае признания судом недействительным решения налогового органа учитывать в составе судебных издержек расходы на оплату услуг представителя при рассмотрении налогового спора данной категории в административном порядке. Наличие права требовать возмещения убытков с налогового органа, обусловленное подачей самостоятельного иска, добавляет нагрузку на суды, а также затягивает процесс взыскания расходов, которые налогоплательщик вынужден был потратить в связи с незаконной позицией налогового органа. Включение в состав издержек расходов на оплату услуг представителей налогоплательщика в административном процессе позволит суду в рамках рассматриваемого дела не допустить чрезмерности либо необоснованности требований налогоплательщика в этой части. Суд, рассматривая вопрос по существу, знаком как с подготовленной налогоплательщиком жалобой, так и с иными действиями,