Материал: Колесниченко Т.В

осуществленными налогоплательщиком и налоговым органом на досудебной стадии развития конфликта. Таким образом, суд к моменту решения вопроса о взыскании судебных издержек может объективно оценить работу, проведенную представителями налогоплательщика при рассмотрении спора в административном и судебном порядке <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление ФАС ПО от 27 января 2011 г. по делу N А55-5060/2008 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

В целом следует заключить, что судебный порядок рассмотрения налогового спора последовательно и четко регламентирован. Однако анализ судебной практики позволяет указать на следующие нормы действующего законодательства, которые нуждаются в разъяснении и (или) дополнении.

Во-первых, исчисление срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ, целесообразно производить с момента получения налогоплательщиком решения вышестоящего налогового органа, вынесенного им по жалобе налогоплательщика.

Во-вторых, в нарушение ч. 5 ст. 200 АПК РФ в судебной практике встречаются случаи переложения бремени доказывания на налогоплательщика. По мнению налогового органа, налогоплательщик перед тем, как вступить в договорные отношения, обязан провести проверку своего контрагента. Часто, соглашаясь с такой позицией, суд возлагает на налогоплательщика, не обладающего властными полномочиями, обязанность по доказыванию таких обстоятельств, что приводит к нарушению принципа, установленного ч. 5 ст. 200 АПК РФ.

В-третьих, в целях обеспечения гарантий прав налогоплательщиков представляется необходимым установить освобождение налогоплательщика от доказывания нарушения его прав вынесенным налоговым органом решением либо произведенным действием (бездействием) в случае установления факта нарушения налоговым органом действующего законодательства. Такое положение позволит не только обеспечить исполнение налоговым органом обязанности по соблюдению законодательства о налогах и сборах (подп. 1 п. 1 ст. 32 НК РФ), но и гарантирует применение п. 14 ст. 101 НК РФ, устанавливающего несоблюдение должностными лицами налогового органа законодательства о налогах и сборах в качестве основания для отмены решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В-четвертых, при рассмотрении налоговых споров следует уделять особое внимание вопросам относимости и допустимости представляемых доказательств. В случае если документ, представляемый стороной по делу, не отвечает требованиям относимости и допустимости, он не может быть принят арбитражным судом в качестве доказательства по делу, тем более не может быть положен в основу судебного акта (ст. 67, 68, 71, 75 АПК РФ). Надлежащим доказательством является то, которое получено лицами, входящими в состав проверяющей группы, в период налоговой проверки и в связи с ее проведением.

В-пятых, необходимо развивать законодательство в направлении активного взаимодействия налогового органа и налогоплательщика и применения института соглашения, заключение которого возможно при разрешении налогового спора. Предоставление возможности налоговому органу и налогоплательщику заключать соглашения по вопросам изменения суммы штрафных санкций, сроков уплаты налога приведет к скорейшему урегулированию спора, а также пополнению бюджета и сокращению последующих издержек, которые вынуждены будут нести обе стороны.

В-шестых, вопросы возмещения судебных издержек при разрешении налогового спора должны разрешаться таким же образом, что и при разрешении любого другого спора. С учетом введения обязательного досудебного порядка урегулирования споров по результатам налоговой проверки, а также преследуя цель пресечения нарушения налоговым органом прав налогоплательщика, представляется необходимым в случае признания судом недействительным решения налогового органа учитывать в составе судебных издержек расходы на оплату услуг представителя при рассмотрении налогового спора данной категории в административном порядке. Наличие в настоящее время права требовать взыскания убытков с налогового органа диктует необходимость подачи самостоятельного иска, что добавляет нагрузку на суды, а также затягивает процесс взыскания расходов, которые налогоплательщик вынужден был понести в связи с незаконной позицией налогового органа. Кроме того, включение таких затрат в состав издержек на оплату услуг представителей позволит не допустить чрезмерности либо необоснованности требований налогоплательщика.

2.3.Возможные пути усовершенствования системы разрешения споров, связанных с проведением налоговых проверок

иоформлением их результатов

Анализ действующего законодательства, а также практика его применения позволяет прийти к

выводу о том, что досудебный порядок урегулирования налоговых споров, связанных с проведением налоговых проверок и оформлением их результатов, в настоящее время не приносит должного эффекта, в том числе ввиду фрагментарности правового регулирования. На необходимость реформирования существующей системы разрешения налоговых споров указывают многие ученые, видные государственные деятели, работники судебной системы и налоговых органов. Однако видение путей подобных преобразований у каждого автора свое. По результатам анализа научной литературы возможно выделить несколько концепций, разработанных в целях усовершенствования процедур разрешения налоговых споров и повышения их эффективности.

Первая группа исследований касается реформирования действующего досудебного порядка урегулирования налоговых споров рассматриваемой категории. В связи с этим можно обозначить следующие направления в данной сфере.

1. Создание государственного органа вне структуры Федеральной налоговой службы России, который будет рассматривать жалобы на правовые акты, выносимые налоговым органом, и на действия должностных лиц налогового органа. Существующий в настоящее время порядок рассмотрения Управлением ФНС России налогового спора, связанного с обжалованием решения (действия) Инспекции ФНС России, приводит к тому, что вышестоящий налоговый орган, как правило, оставляет в силе (поддерживает) решение нижестоящего. Такая процедура рассмотрения спора является формальной. В связи с этим сторонники первого подхода представляют положительным создание специального органа, независимого от ФНС России и рассматривающего налоговые споры во внесудебном порядке, что позволит разрешать споры независимо и беспристрастно <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Зубарева И.Е. "Подводные камни" досудебного урегулирования налоговых споров // Ваш налоговый адвокат. 2008. N 5. С. 15.

Так, Д.А. Шинкарюк указывает на необходимость создания самостоятельного (независимого) органа, на который будет возложена функция урегулирования налогового спора в досудебном порядке <1>. А.С. Жильцов также отмечает, что действующая управленческая система по разбирательству налоговых споров на досудебной стадии должна быть выведена за рамки структуры Федеральной налоговой службы. Данный орган мог бы функционировать как соответствующее отдельное подразделение или служба в структуре Министерства финансов РФ <2>.

--------------------------------

<1> См.: Шинкарюк Д.А. Досудебное разрешение налоговых споров: пути совершенствования // Налоги (журнал). 2008. N 6. С. 15.

<2> См.: Жильцов А.С. Указ. соч. С. 8.

2.Образование в России квазисудебного института, занимающегося рассмотрением налоговых споров (как альтернатива идее учреждения специализированных (налоговых) судов) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Гончаренко И.А. Указ. соч. С. 8.

3.Совершенствование правовых норм, регулирующих досудебный порядок рассмотрения налоговых споров <1> при одновременном формировании специализированного органа в рамках структуры ФНС России <2>. В данном случае авторы указывают на необходимость принятия Федерального закона "Об административных процедурах", который будет единообразно регламентировать порядок рассмотрения любых споров между государственным органом и частным лицом. Такая идея содержится в том числе в рекомендациях Совета Европы <3>. Другая группа ученых полагает, что налоговый спор обладает своей спецификой, а поэтому необходимо дополнять НК РФ соответствующими нормами <4>. Федеральный закон 2006 г. <5> лишь внес указание на обязательность досудебного порядка урегулирования налогового спора по результатам налоговой проверки, однако не разрешил процессуальные вопросы реализации процедур в обозначенной сфере <6>.

--------------------------------

<1> См.: Ядрихинский С.А. Указ. соч. С. 35 - 46. <2> См.: Миронова С.М. Указ. соч. С. 12.

<3> См.: Recommendation Rec(2001)9 of the Committee of Ministers to member states on alternatives to litigation between administrative authorities and private parties // Официальный сайт Совета Европы: http://www.coe.int/admin/ (дата последнего обращения - 28 августа 2010 г.).

<4> См.: Лобанов А.В. Пути повышения эффективности налогового контроля на современном этапе налоговой реформы: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009; Фонова И.В. Налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков в Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008; Ядрихинский С.А. Указ. соч. С. 47 - 65.

<5> Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и

часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" // СЗ РФ. 2006. N 31 (ч. 1). Ст. 3436.

<6> См.: Примак Т.К. Альтернативные средства разрешения конфликтов // Мировой судья. 2010. N 11. С. 8 - 12.

Как справедливо указывает А.Г. Иванов: "Улучшение деятельности органов налогового администрирования должно идти путем введения четких процессуальных норм и построения ясной схемы налогового администрирования, которая не должна быть подвержена воздействию плановых показателей взимания налогов, а будет способствовать обеспечению законности и созданию простой и эффективной налоговой системы... Основным итогом деятельности является не только поступление денежных средств в бюджетную систему, но и детально регламентированные процессуальные нормы, которые могут воспрепятствовать налоговому произволу со стороны публичной власти" <1>.

--------------------------------

<1> Иванов А.Г. Указ. соч. С. 23, 24.

В рамках совершенствования досудебного порядка урегулирования споров авторы выступают также за возможность применения примирительных процедур <1>. Так, Д.А. Шинкарюк в качестве одного из механизмов досудебного урегулирования налоговых споров предлагает наделить налоговый орган специальными полномочиями, касающимися определения сумм, подлежащих взысканию с налогоплательщика. Речь идет об институте, называемом в уголовном процессуальном праве "сделка с правосудием". При этом автор отмечает, что данный правовой институт должен быть детально разработан в целях избежания злоупотреблений и коррупции. В качестве инструмента, позволяющего пресечь злоупотребления при использовании указанного механизма, автор предлагает ввести следующие ограничения. Во-первых, применение "сделки" между налогоплательщиком и налоговым органом возможно только в спорных ситуациях, которые определяются наличием противоположных решений судебных инстанций (по аналогичным делам, рассмотренным ранее). Во-вторых, установление случаев спорности ситуации должно производиться специальным субъектом, не являющимся стороной спора. Д.А. Шинкарюк также предлагает применять на досудебной стадии рассмотрения спора механизм изменения срока уплаты налога и сбора, пеней, предусмотренный гл. 9 НК РФ. В целях обеспечения действительной эффективности такого механизма необходимо, чтобы налогоплательщик не имел возможности злоупотреблять такими гарантиями. В связи с этим налогоплательщик должен быть поставлен перед выбором: либо он идет на "сделку" с налоговым органом и добровольно не использует свое право на судебную защиту; либо налогоплательщик использует свое право судебной защиты, но в этом случае все "соглашения" с налоговым органом теряют свою силу и суд рассматривает все нарушения, выявленные в ходе мероприятий налогового контроля <2>.

--------------------------------

<1> См.: Паневина Е.В. Указ. соч. С. 55 - 57.

<2> См.: Шинкарюк Д.А. Досудебное урегулирование налоговых споров: финансово-правовое исследование: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Омск, 2008. С. 20 - 24.

Таким образом, имеется группа различных мнений относительно путей усовершенствования досудебного порядка рассмотрения налоговых споров. На наш взгляд, главной задачей является детальное урегулирование последовательности действий участников налогового спора. Неэффективность действующего механизма обусловлена в первую очередь фрагментарностью правового регулирования рассматриваемых правоотношений. Представляется разумным и обоснованным устранить данный недостаток, использовав в том числе предложения, обозначенные в рамках настоящего исследования. Другими словами, досудебный порядок урегулирования налогового спора будет достигать желаемого эффекта при четкой регламентации процессуальных прав и обязанностей налогового органа и налогоплательщика, последовательности их действий, а также при введении дополнительных механизмов, позволяющих разрешить конфликт с использованием примирительных процедур.

Одним из активно обсуждаемых направлений в исследовании вопросов повышения эффективности рассмотрения налоговых споров является реформирование судебной системы, а также возможные варианты сочетания досудебного и судебного порядка урегулирования налогового спора.

Количество судебных дел об оспаривании решений налогового органа, принятых в соответствии со ст. 100 НК РФ, является значительным <1>. Более того, специфика спора позволяет констатировать факт необходимости наличия специальных познаний в области налогового законодательства как у лиц, участвующих в деле, так и у суда.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Результаты работы арбитражных судов // Официальный сайт ВАС РФ:

первую очередь сталкивается и страдает от незаконного поведения должностного лица именно гражданин.

2. Имеется ряд специалистов, предлагающих создание Налогового суда РФ, в компетенцию которого входило бы рассмотрение налоговых споров <1>. На наш взгляд, при общей положительной направленности такой идеи, позволяющей специализироваться на особой, достаточно сложной категории дел, отрицательным моментом концепции является специализация суда на всех налоговых спорах, в том числе с участием физических лиц. С учетом значительной территории России данные суды должны быть настолько распространены, насколько распространены суды общей юрисдикции, что потребует дополнительного финансирования. Председатель ВАС РФ А.А. Иванов считает, что выходом из такой ситуации может являться создание на уровне первой инстанции особого налогового суда, а обжаловать его решения будет возможно в обычном окружном федеральном арбитражном суде, где имеется специализированный налоговый состав <2>.

--------------------------------

<1> См.: Появятся специальные налоговые суды // Российский налоговый портал. 2010. 1 июня: http://taxpravo.ru/news/VAS_RF/article22812371275311600250678312648514 (дата последнего обращения - 22 октября 2010 г.).

<2> См.: Там же.

Следует заметить, что идеи создания судов, специализирующихся на рассмотрении отдельных категорий споров, являются весьма популярными в настоящее время. Так, на протяжении 2009 - 2010 гг. обсуждались и образование системы финансовых судов <1>, и законопроект о создании судов, в компетенцию которых входило бы рассмотрение споров по интеллектуальной собственности <2>.

--------------------------------

<1> См.: В России появятся финансовые суды // Российский налоговый портал. 2010. 19 февраля: http://taxpravo.ru/news/taxpravo/article22410631266487296812309394847343 (дата последнего обращения - 22 октября 2010 г.).

<2> См.: Козлова Н. Шанель по специальной статье. Подготовлен законопроект о новых судах - по интеллектуальной собственности // Российская газета. 2010. 26 мая. С. 2.

Однако при всем уважении к научным разработкам в данной сфере, на наш взгляд, с учетом российской действительности осуществить такие действия в настоящее время не представляется возможным. По нашему мнению, создание специальных судов по каждой категории дел приводит лишь к рассредоточенности судебной системы, а также возникновению вопросов о разграничении компетенций между судами. Однако, вне всякого сомнения, специализация судей на отдельных категориях спора необходима. По сути, указанными факторами обусловлено выделение в судах коллегий по рассмотрению отдельных категорий споров (например, гражданских, административных). В связи с изложенным представляется возможным создание в системе арбитражных судов коллегии, которая занималась бы рассмотрением налоговых споров.

3. Идея создания коллегии по рассмотрению налоговых споров, на наш взгляд, представляется наиболее эффективной в современных реалиях российской действительности. Развитие мыслей в данном направлении уже наблюдалось среди ученых и практиков. Так, Д.Н. Бахрах предлагает создать специальные коллегии, в компетенцию которых будет входить рассмотрение административных споров, в судах уровня субъектов Федерации и Верховном Суде РФ и принять кодекс (закон) об административном судопроизводстве. Автор отмечает, что специализация судей предпочтительнее специализации судов. В обоснование такого подхода Д.Н. Бахрах указывает на следующие обстоятельства. Специализация судей поможет избежать значительных материальных затрат, которые возникнут в случае создания новой системы судов. Образование новых судов повлечет ломку существующей судебной системы. Между тем работа коллегий по административным делам в арбитражных судах указывает на эффективность специализации судей без ломки судебной системы. Д.Н. Бахрах также отмечает, что в случае создания отдельной системы судов доступ граждан к правосудию будет затруднен (так как лицу необходимо будет знать, в какой суд обращаться: общей юрисдикции, административный, арбитражный). Наличие в районе (городе) единого суда, который вправе рассматривать уголовные, гражданские, административные дела, больше способствует повышению авторитета судебной власти и уменьшает зависимость суда от местной администрации <1>.

--------------------------------

<1> См.: Бахрах Д.Н. Нужна специализация судей, а не судов // Российская юстиция. 2003. N 2. С.

25.

Специализация судей позволит без дополнительных финансовых затрат и без создания дополнительных государственных органов эффективно разрешить проблему рассмотрения споров отдельных категорий. В настоящее время основания для такой специализации уже имеются в системе