Материал: Колесниченко Т.В

тем как обжаловать решение налогового органа в суд, необходимо обратиться в вышестоящий налоговый орган. Часть 4 ст. 198 АПК РФ устанавливает трехмесячный срок для обращения в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа. Что делать налогоплательщику, если уже прошло 2,5 месяца и решение вступило в законную силу: подавать жалобу в вышестоящий налоговый орган? Рассмотрение жалобы в УФНС России займет не менее месяца. После того как налогоплательщик пройдет процедуру досудебного обжалования, срок для обращения в суд истечет (так как предметом исковых требований является оспаривание решения именно нижестоящего налогового органа). В связи с этим необходимо четко определиться с течением и порядком исчисления сроков, установленных в рамках процедуры обжалования решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

--------------------------------

<1> Пункт 5 ст. 101.2 НК РФ введен Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ (см.: СЗ РФ. 2006. N 31 (ч. 1). Ст. 3436) и применяется к правоотношениям, возникающим с 1 января 2009 г.

Понятием "срок" определяют либо период времени, либо конкретный момент во времени. С наступлением срока связаны определенные правовые последствия <1>. Трехмесячный срок, в течение которого в арбитражный суд может быть подано заявление о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц (ч. 4 ст. 198 АПК РФ), появился только в Арбитражном процессуальном кодексе РФ 2002 г. <2>. АПК РФ 1995 г. <3> не устанавливал подобного срока. Это положение, как отмечает И.А. Приходько, заимствовано из ГПК РСФСР (ч. 1 ст. 256), определяющего, что гражданин вправе обратиться в суд с заявлением в течение трех месяцев со дня, когда ему стало известно о нарушении его прав и свобод. Причины пропуска срока выяснялись в предварительном судебном заседании и могли служить основанием для отказа в удовлетворении заявления <4>. И.А. Приходько указывает на неоправданность таких норм в настоящее время. Установление жестких временных ограничений по срокам на обжалование было вызвано не оправдавшимися на практике опасениями, что суды не смогут справиться с огромным объемом жалоб, в частности, в связи с принятием Закона СССР от 30 июня 1987 г. N 7287-XI "О порядке обжалования в суд неправомерных действий должностных лиц, ущемляющих права граждан" <5>, а затем Закона Российской Федерации от 27 апреля 1993 г. N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" <6>. В действительности же доля данной категории дел оказалась невелика. Поэтому сохранение в новом ГПК РФ и установление в АПК РФ 2002 г. столь жестких ограничений по срокам на обращение в суд по указанным делам едва ли оправданны <7>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Архипов А.А. Указ. соч. С. 75 - 80.

<2> Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ // СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3012.

<3> Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 5 мая 1995 г. N 70-ФЗ // СЗ РФ. 1995. N 19. Ст. 1709.

<4> См.: Приходько И.А. Доступность правосудия в арбитражном и гражданском процессе: основные проблемы. СПб., 2005. С. 273.

<5> Закон СССР от 30 июня 1987 г. N 7287-XI "О порядке обжалования в суд неправомерных действий должностных лиц, ущемляющих права граждан" // Свод законов СССР. Т. 1. С. 376-2.

<6> Закон Российской Федерации от 27 апреля 1993 г. N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" // Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. N 19. Ст. 685.

<7> См.: Приходько И.А. Указ. соч. С. 273.

В научной литературе вопрос о правовой природе срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ, является дискуссионным. С момента введения такого срока ученые отмечают неопределенность его природы <1>. Ряд авторов считает этот срок процессуальным, поскольку вопросы исчисления и восстановления данного срока регулируются нормами гл. 10 АПК РФ <2>. По мнению А.В. Абсалямова, "...пропуск данного срока или отказ в удовлетворении ходатайства о восстановлении пропущенного срока подачи заявления влечет возвращение заявления (ст. 115 АПК), о чем судьей единолично выносится соответствующее определение. Об удовлетворении ходатайства о восстановлении срока подачи заявления судьей указывается в определении о принятии заявления к производству" <3>. А.Т. Боннер отмечает, что этот срок не является сроком исковой давности, а относится к частному случаю процессуальных сроков, порядок исчисления и восстановления которых регулируется нормами гл. 10 АПК РФ <4>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Анохин В.С. Старые проблемы нового АПК РФ // Арбитражная практика. 2003. N 6. С. 15; Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации / Под ред. В.Ф.

Яковлева, М.К. Юкова. М., 2003. С. 389.

КонсультантПлюс: примечание.

Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации (под ред. В.В. Яркова) включен в информационный банк согласно публикации - Инфотропик Медиа, 2011 (3-е издание, переработанное и дополненное).

<2> См., напр.: Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации / Под ред. В.В. Яркова. М., 2004. С. 412 (автор раздела - А.В. Абсалямов); Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации / Под ред. П.В. Крашенинникова. М.: Статут, 2007. С. 394 (автор главы - О.А. Рузакова).

КонсультантПлюс: примечание.

Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации (под ред. В.В. Яркова) включен в информационный банк согласно публикации - Инфотропик Медиа, 2011 (3-е издание, переработанное и дополненное).

<3> Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации / Под ред. В.В. Яркова. М.: Волтерс Клувер, 2004. С. 412 (автор раздела - А.В. Абсалямов).

<4> См.: Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации (постатейный) / Под ред. М.С. Шакаряна. М.: ТК "Велби"; Изд-во "Проспект", 2003. С. 452.

Другая группа ученых указывает, что установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ срок имеет материально-правовую природу. Например, С.К. Елькин определяет, что данный срок "...является сроком давности судебной защиты интересов лица, право которого нарушено, а не процессуальным сроком" <1>. И.А. Приходько поясняет, что в практике судов "данному сроку всегда придавалось значение, аналогичное сроку исковой давности" <2>, и подчеркивает, что такой срок имеет материально-правовую природу, хотя и может быть восстановлен арбитражным судом применительно к правилам гл. 10 АПК РФ. И.В. Решетникова называет такой срок процессуально-давностным: "Процессуальный характер срока продиктован источником его регулирования - АПК РФ. Давностный характер срока продиктован его сущностью - установление временного отрезка для обращения в суд за защитой нарушенных прав" <3>. Очевидно, что данный срок не может быть чисто процессуальным. Это обусловлено тем, что процессуальные сроки распространяются на участников (в нашем случае) арбитражного процесса. До момента подачи заявления в суд арбитражно-процессуальные правоотношения не возникают, однако течение срока уже осуществляется.

--------------------------------

<1> Елькин С.К. Применение сроков осуществления и защиты субъективного права в сфере соприкасаемых правоотношений // Арбитражная практика. 2003. N 10. С. 47.

<2> Приходько И.А. Указ. соч. С. 274.

<3> Комментарий судебных ошибок в практике применения АПК РФ / Под ред. И.В. Решетниковой. М.: Норма, 2006. С. 158.

Кроме того, представляется неверным вышеприведенный вывод А.В. Абсалямова о возможности возвращения заявления, поданного с нарушением срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ. Статья 129 АПК РФ содержит исчерпывающий перечень оснований для возвращения искового заявления, и такое основание, как пропуск срока подачи заявления, среди них отсутствует. Неопределенность природы рассматриваемого срока породила на практике ряд трудностей. Одна из них - вопрос о том, как должен поступить суд при установлении факта пропуска лицом срока подачи заявления. Некоторые суды возвращали такое заявление на основании ч. 2 ст. 115 АПК РФ в связи с пропуском процессуального срока <1>. Однако подобная позиция суда является незаконной и недопустимой. С принятием Конституционным Судом Российской Федерации Определения от 18 ноября 2004 г. N 367-О данный вопрос был разрешен. В этом Определении прямо установлено, что "...вопрос о причинах пропуска срока решается судом после возбуждения дела, то есть в судебном заседании. Заинтересованные лица вправе ходатайствовать о восстановлении пропущенного срока, и, если пропуск срока был обусловлен уважительными причинами, такого рода ходатайства подлежат удовлетворению судом" <2>. Таким образом, арбитражный суд обязан принять к производству заявление, поданное в порядке гл. 24 АПК РФ. Затем на стадии подготовки дела рассмотреть вопрос о соблюдении заявителем срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ <3>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 марта 2003 г. по делу N А56-2146/03; Постановление ФАС СЗО от 23 июня 2003 г. N А56-2146/03 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 18 ноября 2004 г. N 367-О // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<3> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 31 октября 2006 г. N 8837/06; Постановление ФАС УО от 27 февраля 2008 г. N Ф09-854/08-С2 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

С учетом того что, с одной стороны, трехмесячный срок установлен АПК РФ, с другой же стороны, его сущность сводится к ограничению временного отрезка, в период которого лицо вправе подать заявление в арбитражный суд, по нашему мнению, следует согласиться с позицией И.В. Решетниковой по признанию такого срока процессуально-давностным.

Пропуск срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ, и отсутствие уважительных причин к его восстановлению расцениваются судами как основание для отказа в удовлетворении требований заявителя. В данном случае суды руководствуются в том числе позицией, отраженной в п. 26 Постановления Пленума ВС РФ от 12 ноября 2001 г. N 15, Пленума ВАС РФ от 15 ноября 2001 г. N 18, о праве суда отказать в удовлетворении требований ввиду пропуска истцом срока исковой давности <1>. При таких обстоятельствах точное определение момента начала течения срока и его окончания имеет особое практическое значение.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Пленума ВС РФ от 12 ноября 2001 г. N 15, Пленума ВАС РФ от 15 ноября 2001 г. N 18 // Российская газета. 2001. 8 дек.

Спорные вопросы проявились при рассмотрении дел, связанных с обжалованием решений налоговых органов по результатам налоговых проверок. Ранее существовавшая тенденция производства по подобным спорам свидетельствовала о том, что исчисление трехмесячного срока связывалось судами именно с моментом вынесения ненормативного правового акта налоговым органом. И даже если налогоплательщик обжаловал такой акт в вышестоящий орган, суды не связывали начало течения срока с моментом вынесения решения вышестоящим налоговым органом по жалобе налогоплательщика <1>. В одном из постановлений суд прямо указал: "...довод Общества о том, что срок им пропущен не был, поскольку налогоплательщик обращался в вышестоящий налоговый орган с жалобами, суд кассационной инстанции считает необоснованным. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает права на одновременное обжалование ненормативного правового акта в суд... Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации не содержит нормы о том, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган продлевает срок для подачи заявления в арбитражный суд" <2>. В лучшем случае обстоятельство подачи жалобы могло быть расценено в качестве уважительной причины для восстановления судом пропущенного срока <3>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление ФАС СЗО от 16 июня 2004 г. N А56-27480/03 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> Постановление ФАС МО от 15 июня 2007 г. по делу N КА-А41/5058-07 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<3> Постановление ФАС ЦО от 16 июля 2004 г. N А14-3791-04/103/34 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Затем в ряде постановлений кассационных инстанций была отмечена незаконность применения такого подхода. В одном случае суд отметил, что срок, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, следует исчислять "...с даты утверждения (с даты принятия соответствующего решения) вышестоящим налоговым органом обжалуемого решения либо со дня истечения месячного срока после подачи жалобы (если не был получен на нее письменный ответ)" <1>. Другая позиция сводилась к тому, что "...в случае обращения лица с апелляционной жалобой на ненормативный правовой акт в вышестоящий орган срок, установленный п. 4 ст. 198 Кодекса, следует исчислять со дня получения письменного уведомления об отказе вышестоящего органа в удовлетворении жалобы или со дня истечения месячного срока после подачи жалобы, если заявителем не был получен на нее письменный ответ" <2>.

--------------------------------

<1> Постановление ФАС ВВО от 2 октября 2008 г. по делу N А43-3378/2008-6-64 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> Постановление ФАС УО от 24 января 2008 г. N Ф09-11479/07-С2 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

При передаче дела в Президиум ВАС РФ отмечалось, что позиция судов о пропуске Обществом срока на обращение в суд с заявлением об оспаривании решения налогового органа фактически лишает налогоплательщика права, предусмотренного ст. 138 НК РФ, на оспаривание ненормативного правового акта инспекции в судебном порядке после обращения с жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Нормы АПК РФ, устанавливающие срок для обращения в суд за защитой нарушенного права, не должны рассматриваться как препятствующие реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров, которые являются предпочтительными в налоговых правоотношениях и с точки зрения оперативности защиты нарушенных прав налогоплательщиков. Другими словами, ВАС РФ однозначно высказался, что трехмесячный срок начинает течь после рассмотрения вышестоящим налоговым органом заявления налогоплательщика об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа. Однако Суд не озвучил однозначной позиции относительно того, в какой именно момент это происходит. В Определении по рассматриваемому делу судебная коллегия сначала указала, что "...срок начинает течь со дня вручения или получения Обществом решения вышестоящего органа". Затем, подводя итог анализу приведенных норм права, был сделан вывод: "...срок, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, исчисляется с момента принятия решения вышестоящим налоговым органом" <1>. Таким образом, при передаче дела в Президиум ВАС РФ точный момент начала течения срока не был определен. После рассмотрения дела Президиумом ВАС РФ в Постановлении была отражена уже третья позиция, согласно которой срок, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, "...должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом" <2>. Очевидно, что на практике три момента, указанные в названных судебных актах, могут не совпадать.

--------------------------------

<1> Определение ВАС РФ от 21 сентября 2007 г. N 8815/07 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> Постановление Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. N 8815/07 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

О необходимости дачи разъяснений по данному вопросу свидетельствует факт того, что аналогичная ситуация опять стала предметом внимания Президиума Высшего Арбитражного Суда. В данном случае в Определении о передаче дела в Президиум ВАС РФ высказана позиция, согласно которой срок исчисляется с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом <1>. В Постановлении же Президиума ВАС РФ указывалось, что с учетом обстоятельств дела и обращения налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган "...основания для восстановления пропущенного процессуального срока имелись" <2>.

--------------------------------

<1> См.: Определение ВАС РФ от 30 января 2009 г. N ВАС-15592/08 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> Постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. N 15592/08 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Таким образом, если исходить из буквального толкования приведенных судебных актов, в Определении ВАС РФ указал, что с учетом нормы п. 3 ст. 140 НК РФ исчисление срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ, начинается с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом. Вместе с тем в Постановлении Президиума ВАС РФ указано на наличие у судов оснований для восстановления пропущенного процессуального срока. Тем самым ВАС РФ фактически сделал вывод о том, что пропуск срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ, вызванный обжалованием налогоплательщиком ненормативного правового акта в вышестоящий орган, является уважительным и подлежит восстановлению судом.

Такая позиция представляется двойственной. Если привязать момент исчисления срока к конкретному юридическому факту, то его течение должно начинаться именно с момента его возникновения. Если говорить о ходатайствах о восстановлении срока, тогда досудебный порядок обжалования признается лишь уважительной причиной, которая является основанием для восстановления нарушенного процессуального срока, а сам срок начинает течь с момента вынесения оспариваемого ненормативного правового акта.

На наш взгляд, течение срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ, в случае подачи налогоплательщиком жалобы на решение о (об отказе в) привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган следует связывать с датой получения налогоплательщиком решения вышестоящего органа по такой жалобе, что позволит гарантировать судебную защиту нарушенного права.

Некоторые ученые высказываются за исключение срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ. Несмотря на то что в Определении от 19 апреля 2007 г. N 271-О-О КС РФ указал, что само по себе положение ч. 4 ст. 198 АПК РФ конституционных прав заявителя не нарушает, направлено на защиту прав граждан и не предполагает произвольного ее применения судами при решении вопросов о порядке исчисления установленного в ней срока, существует позиция авторов, направленная на устранение подобного срока из действующего законодательства <1>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Приходько И.А. Указ. соч. С. 274; Шварц М.З. Систематизация арбитражного процессуального законодательства: проблемы теории и практики применения: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. СПб., 2004.

Упразднение указанного срока в гражданском и арбитражном процессе, по мнению И.А. Приходько, в наибольшей степени отвечало бы как частным, так и публичным интересам, способствовало бы обеспечению доступности правосудия в публично-правовых спорах. Автор справедливо указывает, что "...по существу, этим сроком в значительной степени обесценивается такой способ судебной защиты нарушенного гражданского права, как признание соответствующих актов недействительными (ст. 12, 13 ГК РФ). Возможность использования других способов судебной защиты (признание права и т.п.) не компенсирует утраты данного способа, коль скоро незаконный публичный акт остается действующим; более того, при судебном отказе в признании его недействительным вследствие пропуска срока на оспаривание он создает реальную конкуренцию праву, хотя бы и признанному судом в другом деле" <1>.

--------------------------------

<1> Приходько И.А. Указ. соч. С. 274.

Как правило, наличие трехмесячного срока на обращение в суд по рассматриваемой категории дел иногда объясняется необходимостью наиболее быстрого рассмотрения споров в публично-правовой сфере <1>. На наш взгляд, в сложившейся ситуации, когда, к сожалению, государственные органы (в том числе ввиду загруженности, отсутствия кадров и т.п.) не соблюдают даже значительный месячный срок на рассмотрение ими жалоб в административном порядке, наличие столь короткого срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ, препятствует реализации права на судебную защиту.

--------------------------------

<1> См.: Комментарий к ГПК РФ / Под ред. Г.А. Жилина. М., 2003. С. 488 (автор главы - Е.С. Ганичева).

Существенное значение имеет вопрос о распределении бремени доказывания по налоговому спору. По общему правилу (ст. 65 АПК РФ) обязанность доказывания обстоятельств, имеющих значение для дела, возлагается на то лицо, участвующее в деле, которое на них ссылается в обоснование своих требований или возражений <1>. При этом в отношении рассматриваемой категории споров ч. 5 ст. 200 АПК РФ устанавливает, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт или совершили действия (бездействие). Именно на налоговый орган переходит бремя доказывания обстоятельств, связанных с обоснованием совершения налогоплательщиком правонарушения; именно налоговый орган обязан представить документы и сведения в подтверждение своих выводов относительно правильности исчисления налоговой базы и налога при доначислении сумм налогов <2>.

--------------------------------

<1> Подробнее о понятии бремени доказывания см.: Арбитражный процесс: Учебник для студентов юридических вузов и факультетов / Под ред. М.К. Треушникова. М., 2007. С. 45, 46; Особенности рассмотрения дел в арбитражном процессе: Практическое пособие / Под ред. А.А. Арифулина, И.В. Решетниковой. М.: Норма, 2005; Приходько И.А. Указ. соч. С. 100 - 102.

<2> См.: Определение КС РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П; Постановление Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2010 г. N 14458/09; Постановление ФАС СЗО от 3 сентября 2007 г. N А56-30317/2006; Постановления ФАС УО от 4 сентября 2007 г. N Ф09-11240/06-С2; ФАС СКО от 4 октября 2007 г. N Ф08-6523/2007-2411А // Официально опубликовано не было. См. СПС.

А.В. Абсалямов относит указанные положения к числу особых правил, установленных в АПК РФ для данной категории дел. При этом автор отмечает, что в силу ч. 6 ст. 200 и ч. 5 ст. 215 АПК РФ арбитражный суд может истребовать названные доказательства по собственной инициативе <1>. Некоторые ученые считают, что в таком случае бремя доказывания переходит к суду. Правда, с оговоркой на то, что суд не вправе принимать на себя бремя доказывания совершения налогоплательщиком налогового правонарушения и его активность ограничивается содействием обеим сторонам в сборе доказательств и установлением истины по делу <2>.

--------------------------------

<1> См.: Абсалямов А.В. Административное судопроизводство в арбитражном суде: Теоретико-методологические аспекты: Автореф. дис. ... докт. юрид. наук. М., 2009. С. 39, 40.

<2> См.: Нагорная Э.Н. Бремя доказывания в налоговых спорах: Монография. М., 2006; Решетникова И.В. Курс доказательственного права в российском гражданском судопроизводстве. М., 2000. С. 78.