Материал: Колесниченко Т.В

В письме от 2 июня 2008 г. N ММ-9-3/63 ФНС России сообщила, что в рамках подготовки к введению с 1 января 2009 г. обязательной процедуры досудебного обжалования решения налогового органа работа осуществляется по двум основным направлениям:

1)формирование кадрового потенциала должностных лиц налоговых органов, в компетенцию которых входит осуществление производства по досудебному урегулированию налоговых споров, обеспечение надлежащих условий их деятельности (организационно-правовые, материально-технические и иные вопросы);

2)осуществление мероприятий, направленных на совершенствование административных процессуальных норм, регламентирующих производство по рассмотрению налоговыми органами споров

вдосудебном порядке <1>.

--------------------------------

<1> См.: письмо ФНС России от 2 июня 2008 г. N ММ-9-3/63 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

При этом, говоря о реализации второго направления, М.П. Мокрецов указал на разработку и утверждение в 2006 г. регламента рассмотрения заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие, а также на акты ненормативного характера налоговых органов в досудебном порядке и регламента организации в налоговых органах работы при рассмотрении письменных возражений (объяснений) налогоплательщика по акту налоговой проверки. И действительно, Приказом ФНС России от 24 марта 2006 г. N САЭ-4-08/44дсп@ были утверждены указанные регламенты. Однако никакого официального опубликования они не получили; они носят гриф "ДСП", т.е. их содержание недоступно налогоплательщику. Даже сами сотрудники налоговых органов выражают сожаление по указанному вопросу: "Налоговый кодекс не содержит четкой досудебной процедуры разрешения налоговых споров. В данной ситуации налоговые органы руководствуются внутриведомственными актами, в частности, это Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке, утвержденный Приказом ФНС от 24 марта 2006 г. (N САЭ-4-08/44дсп@). Хотелось бы выразить надежду на то, что в ближайшее время будут внесены соответствующие изменения и дополнения в Налоговый кодекс, которые более чем актуальны в преддверии перехода на обязательный досудебный порядок урегулирования налоговых споров" <1>.

--------------------------------

<1> См.: официальный сайт Управления ФНС России по Воронежской области: http://www.r36.nalog.ru/cons.php?id=210679&topic=cons36 (дата последнего обращения - 10 сентября 2010 г.).

Ранее предпринимались попытки узнать содержание Регламента. Так, еще летом 2008 г. Научно-экспертный совет Палаты налоговых консультантов принял решение об обращении в государственные органы с просьбой сделать доступным и открытым регламент, которым руководствуются сотрудники ФНС России при разрешении споров, связанных с обжалованием решений налоговых органов <1>. Однако и до настоящего момента данный документ так и не стал открытым для налогоплательщиков. Как впоследствии верно отметил С. Астахов, Постановлением Правительства РФ от 3 ноября 1994 г. N 1233 утверждено Положение о порядке обращения со служебной информацией ограниченного распространения в федеральных органах исполнительной власти. Именно такая информация обозначается грифом "ДСП". Пунктом 1.3 Положения прямо установлен запрет на отнесение к подобной информации порядка рассмотрения и разрешения заявлений, обращений граждан и юридических лиц и порядка принятия решения по ним <2>. Таким образом, приведенные Приказы ФНС России противоречат Постановлению Правительства РФ от 3 ноября 1994 г. N 1233 <3>. ФНС России занимает позицию, согласно которой названные регламенты не содержат правовых норм, обязательных для участников соответствующих правоотношений, являются исключительно внутренними документами налоговых органов <4>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: решение Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов по вопросу правового регулирования отношений по обязательному досудебному (административному) обжалованию решений налоговых органов, вводимому в РФ с 1 января 2009 г. // Вестник Палаты налоговых консультантов. 2008. N 6. С. 3.

<2> См.: Астахов С. Нормативный партизанский акт // ЭЖ-Юрист. 2009. N 31. С. 21.

<3> Постановление Правительства РФ от 3 ноября 1994 г. N 1233 "Об утверждении Положения о порядке обращения со служебной информацией ограниченного распространения в федеральных органах исполнительной власти" // СЗ РФ. 2005. N 30 (ч. II). Ст. 3165.

<4> См.: письмо ФНС России от 2 июня 2008 г. N ММ-9-3/63 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Таким образом, следует отметить фрагментарность правового регулирования порядка рассмотрения жалоб налогоплательщика. Более того, принятие ФНС России инструкций, регламентирующих порядок осуществления таких действий и носящих гриф "для служебного пользования", нарушает права налогоплательщика. Статья 33 Конституции Российской Федерации предоставляет право на обращение в государственные органы и органы местного самоуправления. Важной гарантией реализации такого права является обеспечение открытости и законности процедуры рассмотрения любого обращения лица. Ситуация, при которой такая процедура регулируется правилами, установленными в документе служебного пользования, является недопустимой и требует скорейшего ее разрешения и переноса в поле правового регулирования.

Пробелы в правовом регулировании приводят к нарушению прав налогоплательщика. С учетом п. 2 ст. 101.2 НК РФ решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты принятия вышестоящим налоговым органом соответствующего решения о его изменении либо утверждении. Вступившее в законную силу решение является основанием для взыскания в принудительном порядке денежных средств, доначисленных в результате налоговой проверки. В отсутствие правовой регламентации процедуры принятия решения вышестоящим налоговым органом налоговый процесс по рассмотрению апелляционной жалобы налогоплательщика будет направлен исключительно на то, чтобы решение нижестоящего налогового органа как можно быстрее вступило в законную силу и суммы доначислений были взысканы с лица.

Реализация таких положений на практике приводит к тому, что после написания и подачи жалобы участие налогоплательщика в рассмотрении его доводов заканчивается. Как отмечает Е.В. Паневина: "Такое процедурное отстранение лица, непосредственно заинтересованного в итогах рассмотрения спора, не логично и не согласуется с целями введения положений п. 5 ст. 101.2 НК РФ. Представляется, что только через взаимодействие налогоплательщика и налогового органа обжалование решений в административном порядке действительно может стать эффективным инструментом досудебного урегулирования споров" <1>.

--------------------------------

<1> Паневина Е.В. Досудебное обжалование налогоплательщиками решений налоговых органов: с нового года - новая жизнь? // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. науч.-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2009. С. 54.

О формальном отношении к рассмотрению жалоб свидетельствует также решение вопроса о вызове налогоплательщика на рассмотрение жалобы по существу в вышестоящий налоговый орган. Официальная позиция Министерства финансов РФ, отраженная в письме от 24 июня 2009 г. N 03-02-07/1-323, заключается в том, что "обязательность участия налогоплательщика в рассмотрении его апелляционной жалобы Кодексом и каким-либо иным документом не предусмотрена" <1>. Такие выводы можно заметить и в материалах судебной практики <2>.

--------------------------------

<1> См.: письмо Минфина России от 24 июня 2009 г. N 03-02-07/1-323 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> Постановление ФАС ВСО от 10 декабря 2009 г. по делу N А19-13886/09; Постановление ФАС СЗО от 22 октября 2009 г. по делу N А66-4936/2008; Постановление ФАС ЗСО от 12 марта 2010 г. по делу N А27-16905/2009; Постановление ФАС СЗО от 20 августа 2010 г. N А56-74827/2009 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Между тем в настоящее время наметилась тенденция к тому, что суды все чаще обращают внимание на необходимость соблюдения прав налогоплательщика, в том числе прав на участие в рассмотрении апелляционной жалобы. Показательна в связи с этим позиция Арбитражного суда Волгоградской области, которая исходит из отсутствия прямого запрета на личное участие налогоплательщика в процессе рассмотрения вышестоящим налоговым органом его апелляционной жалобы, а также наличия пробела в определении порядка рассмотрения таких жалоб <1>. Судами указывается на необходимость обеспечения личного участия налогоплательщика в процессе рассмотрения жалобы при наличии в ней соответствующего ходатайства <2>. Однако единообразие в сфере применения указанных норм кардинальным образом изменилось после вынесения ВАС РФ Постановления от 21 сентября 2010 г. N 4292/10, в котором было прямо указано на отсутствие в ст. 140 НК РФ требования об обязательности привлечения налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения вышестоящим налоговым органом его жалобы <3>.

--------------------------------

<1> См.: решение Арбитражного суда Волгоградской области от 22 августа 2008 г. по делу N А12-10757/08-с38, а также Определение ВАС РФ от 24 июня 2009 г. N ВАС-6140/09 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> См.: Постановление ФАС УО от 6 июля 2009 г. N Ф09-4555/09-С2. по делу N

А60-38573/2008-С8; Постановление ФАС ДО от 16 ноября 2009 г. N Ф03-6158/2009 по делу N А04-3942/2009; Постановление ФАС ПО от 19 марта 2010 г. по делу N А72-8248/2009; Постановление ФАС ДО от 15 апреля 2010 г. N Ф03-1999/2010 по делу N А51-15964/2009; Постановление ФАС СКО от 21 июня 2010 г. по делу N А63-18334/2009 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<3> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 21 сентября 2010 г. N 4292/10 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Приведенная позиция ВАС РФ основана на буквальном толковании норм. Ввиду фрагментарности правового регулирования досудебного порядка урегулирования споров участие налогоплательщика в рассмотрении спора заканчивается на стадии подачи апелляционной жалобы. В итоге такой порядок, призванный урегулировать спор, сводится к формальной процедуре утверждения вышестоящим налоговым органом решения территориальной инспекции. В связи с необходимостью устранения подобного пробела, а также в целях обеспечения прав налогоплательщика в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации был внесен законопроект, которым была обоснована необходимость внесения поправки в ст. 21 НК РФ в части предоставления права налогоплательщику присутствовать при рассмотрении его апелляционной жалобы <1>. Как отмечается в Пояснительной записке к законопроекту: "Если налогоплательщик не будет присутствовать при рассмотрении его жалобы, то очевидно, что он не будет знать о вменяемых ему нарушениях и не сможет представить свои возражения по данным обвинениям. Такого рода положение дел может быть предметом обращения в Конституционный Суд Российской Федерации, поскольку не совсем понятно, как в данной ситуации налогоплательщик может реализовать право на защиту своих интересов" <2>. Кроме того, такая законодательная инициатива была поддержана и Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации. Принятие подобной нормы позволило бы разрешить сложившуюся ситуацию и способствовало бы обеспечению соблюдения прав налогоплательщика.

--------------------------------

<1> См.: законопроект N 430648-5 "О внесении изменения в статью 21 части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Официальный сайт Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации: http:// asozd.duma.gov.ru/ main.nsf/ (Spravka)?OpenAgent&RN=430648-5&11.

<2> Пояснительная записка к законопроекту N 430648-5 "О внесении изменения в статью 21 части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Официальный сайт Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации: http:// asozd.duma.gov.ru/ main.nsf/ (Spravka)?OpenAgent&RN=430648-5&11.

На наш взгляд, развитие досудебного порядка урегулирования налоговых споров требует прямого и последовательного закрепления в Налоговом кодексе Российской Федерации правового статуса налогоплательщика с определением его процессуальных прав знакомиться с материалами налоговой проверки, а также с иными документами, находящимися в деле по спору, возникающему по результатам налоговой проверки, делать выписки из них, снимать копии; участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки, а также при производстве по жалобе налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе; представлять доказательства и знакомиться с доказательствами, представленными налоговым органом, до начала рассмотрения возражений и (или) жалобы налогоплательщика; участвовать в исследовании доказательств; задавать вопросы сотрудникам налогового органа, проводившим проверку, заявлять ходатайства, делать заявления, давать объяснения, приводить свои доводы по всем возникающим в ходе рассмотрения дела вопросам; знакомиться с доводами, заявленными налоговым органом, возражать против таких доводов; знать о содержании правового заключения, подготовленного сотрудниками налогового органа на жалобу налогоплательщика, знать о принятых по данному делу актах (решениях) налогового органа и получать копии актов, принимаемых в виде отдельного документа; обжаловать решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган. Последовательность действий и права должностных лиц налогового органа, рассматривающих жалобу налогоплательщика, должны быть также регламентированы путем дополнения НК РФ нормами, определяющими производство в вышестоящем налоговом органе.

Остаются также различия в интерпретации п. 5 ст. 101.2 НК РФ, устанавливающего обязательный досудебный порядок урегулирования налоговых споров. Отсутствие единого толкования обусловлено неоднозначностью формулировки правовой нормы. В первом предложении указано на обязательное обращение в вышестоящий налоговый орган с жалобой на решение инспекции. Во втором предложении отмечено, что срок для последующего обращения в суд исчисляется с момента вступления решения инспекции в законную силу. В случае апелляционного обжалования не возникает спорных ситуаций. Однако если налогоплательщик не подал апелляционную жалобу и решение налогового органа, согласно п. 10 ст. 101 НК РФ, вступило в законную силу, трехмесячный срок на обращение в суд исчисляется с момента истечения 10 дней со дня получения налогоплательщиком решения по результатам налоговой проверки. Вместе с тем абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ гарантировано обращение в

вышестоящий налоговый орган с жалобой в течение одного года. Очевидно, что налогоплательщик, обжалуя решение в вышестоящий налоговый орган, может пропустить срок на подачу соответствующего заявления в суд. Актуальным в связи с этим становится вопрос, правом или обязанностью лица является обращение с жалобой в таком случае в вышестоящий налоговый орган. С одной стороны, применяя положения первого предложения п. 5 ст. 101 НК РФ, налогоплательщик обязан сначала обратиться с жалобой в вышестоящий налоговый орган; в противном случае суд оставит его заявление без рассмотрения ввиду несоблюдения обязательного досудебного порядка урегулирования спора. С другой стороны, пока налогоплательщик направит жалобу в Управление ФНС России, срок на обращение в суд, исчисление которого производится в соответствии со вторым предложением п. 5 ст. 101 НК РФ, уже истечет, что повлечет отказ в удовлетворении заявления. В связи с этим в литературе и судебной практике высказываются две позиции <1>. Как указывается в Постановлении ФАС ПО, трехмесячный срок на подачу заявления в суд должен исчисляться со дня истечения 10 рабочих дней после получения решения инспекции <2>. С другой стороны, имеется и противоположное мнение, основанное на правовой позиции, отраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. N 8815/07. Нормы АПК РФ, устанавливающие срок для обращения в суд за защитой нарушенного права, не должны рассматриваться как препятствующие реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров, которые являются предпочтительными в налоговых правоотношениях и с точки зрения оперативности защиты нарушенных прав налогоплательщиков. При рассмотрении вопросов, касающихся сроков на обращение в арбитражный суд, главным является обеспечение предпринимателю права на судебную защиту. В связи с чем исчисления срока на обращение в суд необходимо производить с момента вынесения решения вышестоящим налоговым органом <3>. Некоторые авторы настаивают на необходимости обжалования решения инспекции в вышестоящий налоговый орган и последующем обращении в суд с ходатайством о восстановлении пропущенного срока <4>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Долгополов О.И. Рассмотрение жалоб в налоговой сфере. М.: Налоговый вестник, 2009. С. 150; Королева М.В. Срок обращения в суд с заявлением об обжаловании акта, действий (бездействия) налогового органа // Налоги и финансовое право. 2009. N 7. С. 45; Паневина Е.В. Комментарий к Федеральному закону от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (Комментарий к изменениям, касающимся досудебного обжалования решений налоговых органов) // Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров. 2009. N 6. С. 20.

<2> См.: Постановление ФАС ЦО от 25 июля 2008 г. N А08-5351/07-25; Постановление ФАС МО от 23 марта 2011 г. N КА-А40/1617-11; Постановление ФАС ПО от 19 апреля 2011 г. по делу N А12-10342/2010 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<3> См.: Постановление ФАС ПО от 11 ноября 2008 г. N А65-4426/2008; Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 июля 2008 г. N 09АП-8909/2008-АК; Постановление ФАС СЗО от 27 марта 2009 г. по делу N А66-2877/2008 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<4> См.: Барташевич С. Процессуальные проблемы судебного оспаривания решений налоговых органов // Корпоративный юрист. 2010. N 8. С. 30.

Введение обязательного досудебного порядка вызвано необходимостью урегулирования спора. Предполагается, что спор будет урегулирован до обращения в суд, что повлечет разгрузку судебной системы. Кроме того, п. 5 ст. 101.2 НК РФ устанавливает обязательный досудебный порядок любого обжалования (а не только апелляционного) решения налогового органа. Следовательно, налогоплательщик обязан в любом случае обратиться сначала с жалобой в вышестоящий налоговый орган, а затем - в суд. При этом следует помнить, что жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа подается в течение одного года с момента вынесения решения (п. 2 ст. 139 НК РФ) <1>, а заявление об оспаривании решения направляется в суд в течение трех месяцев с момента его вступления в законную силу. Разрешить приведенные противоречия может новая редакция п. 5 ст. 101.2 НК РФ (например, связывающая исчисление срока на обращение в суд с моментом получения налогоплательщиком решения вышестоящего налогового органа по жалобе).

--------------------------------

<1> См.: Определение от 25 апреля 2011 г. Арбитражного суда Московской области по делу N А41-10685/2011 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Обсуждаемым стал вопрос о том, необходимо ли в обязательном досудебном порядке обжаловать решение Управления ФНС России, вынесенное по результатам рассмотрения жалобы, до того, как обращаться в суд. Представляется, что при рассмотрении данного вопроса необходимо исходить из

следующего. УФНС России выносит решение не по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, а по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика на решение налоговой инспекции. Получение налогоплательщиком такого решения управления фактически является завершением процедуры досудебного обжалования решения налоговой инспекции. Если требовать от налогоплательщика обязательного обжалования в ФНС России нового решения, принятого управлением, до обжалования такого решения в судебном порядке, это нарушит право налогоплательщика на защиту своих прав в суде после завершения процедуры административного обжалования решения налоговой инспекции. Таким образом, налогоплательщик вправе обратиться в суд после обжалования решения в вышестоящий налоговый орган.

Не менее важным является вопрос о принятии обеспечительных мер <1>. В настоящее время в соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ после вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. НК РФ не содержит положений о том, какие основания являются достаточными для принятия таких мер. Решение данного вопроса происходит с учетом конкретных обстоятельств дела. С одной стороны, при рассмотрении споров, суды указывают, что наличие у налогоплательщика непогашенной налоговой задолженности <2> либо доначисление значительной суммы налога <3> само по себе не является достаточным основанием для принятия обеспечительных мер. С другой стороны, имеется позиция, согласно которой решение о применении обеспечительных мер может быть вынесено, если на дату принятия решения о привлечении к ответственности у налогоплательщика не было средств, необходимых для погашения задолженности <4>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Обеспечительные меры в практике административного производства арбитражного суда / Под ред. В.А. Ершова. М., 2008. С. 59; Костенко А.Н. О некоторых проблемах применения обеспечительных мер арбитражным судом // Арбитражные споры. 2003. N 4. С. 120 - 128.

<2> См.: Постановление ФАС ЦО от 25 сентября 2008 г. по делу N А68-9703/07-502/18 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<3> См.: Постановление ФАС ЗСО от 11 августа 2008 г. N Ф04-4768/2008(9311-А75-42) по делу N А75-6023/2007 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<4> См.: Постановление ФАС МО от 11 июня 2008 г. N КА-А40/4978-08 по делу N А40-58774/07-128-345 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Вместе с тем обоснованным представляется вывод ВАС РФ, обратившего внимание на обязательную необходимость установления и оценки обстоятельства, свидетельствующих о том, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения о привлечении к ответственности <1>. В случае отсутствия осуществления налоговым органом таких действий решение ИФНС является незаконным и подлежит отмене <2>. Таким образом, действующее налоговое законодательство предусматривает право налогового органа принять обеспечительные меры, но не определяет критерии, когда такие меры могут быть приняты. Данный вопрос относится полностью на усмотрение налогового органа.

--------------------------------

<1> См.: Определение ВАС РФ от 13 мая 2010 г. N ВАС-5703/10 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> См. также: Постановление ФАС ПО от 25 ноября 2008 г. N А12-11119/08; Постановление ФАС ЗСО от 11 февраля 2010 г. N А03-9816/2009; Постановление ФАС МО от 4 марта 2010 г. N КА-А40/1292-10; Постановление ФАС ВВО от 24 июня 2010 г. по делу N А29-12787/2009 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Судебная практика также свидетельствует о несоблюдении налоговым органом последовательности в наложении обеспечительных мер, установленной Налоговым кодексом РФ <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление ФАС ВСО от 11 июня 2009 г. N А10-4024/08-Ф02-2678/09; Постановление ФАС ПО от 6 августа 2009 г. N А55-19463/2008; Постановление ФАС ВВО от 7 августа 2009 г. N А29-546/2009; Постановление ФАС ЦО от 28 января 2010 г. N А35-6133/2009; Постановление ФАС ЗСО от 11 февраля 2010 г. по делу N А03-9816/2009 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Практика реализации процедур урегулирования налоговых споров показывает, что в настоящее время отношения между налоговым органом и налогоплательщиком являются враждебными; урегулирования налоговых споров не происходит. Во многом это обусловлено тем, что налоговый