Материал: Колесниченко Т.В

Таким образом, отсутствие норм, касающихся, на первый взгляд, процессуальных моментов, приводит к невозможности реализации налогоплательщиком своего права на обжалование. Выходом из такой ситуации является прямое закрепление в Налоговом кодексе Российской Федерации обязанности вышестоящего налогового органа вынести по результатам жалобы налогоплательщика решения с присвоением соответствующего номера и даты.

Еще один немаловажный вопрос связан с тем, какое именно решение налогоплательщик обязан обжаловать впоследствии в суд. Тенденции судебной практики свидетельствуют об отсутствии единообразного подхода к решению данной проблемы. Часть судов настаивает на необходимости обжалования обоих решений: и принятого нижестоящим налоговым органом, и вынесенного вышестоящим. Указывая на то, что предметом обжалования может быть любое из принятых решений или одновременно оба, ФАС МО в то же время подчеркнул, что "...обжалование только решения инспекции в последующем может создать для налогоплательщика определенную сложность, поскольку, если вышестоящий орган оставил решение в силе, оно считается вступившим в законную силу и подлежит исполнению" <1>.

--------------------------------

<1> Постановление ФАС МО от 16 ноября 2010 г. N КА-А40/13814-10 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

В случае если управление оставляет в силе решение инспекции, в суд обжалуется именно решение инспекции <1>. Судами отмечается: "Решение управления самостоятельно не нарушает права общества, так как обязанность по уплате налога и пеней установлена инспекцией по результатам камеральной проверки" <2>. Таким образом, отдельное обжалование решения вышестоящего налогового органа является невозможным <3>. Имеется также судебная практика, указывающая на необходимость обжалования решения инспекции в редакции решения управления <4>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление ФАС УО от 17 мая 2010 г. N Ф09-3459/10-С3 по делу N А07-18070/2009; Постановление ФАС УО от 9 июня 2010 г. N Ф09-4206/10-С2 по делу N А71-17495/2009; Постановление ФАС УО от 16 сентября 2010 г. N Ф09-7311/10-С2 по делу N А50-1575/2010; Постановление ФАС УО от 13 июля 2010 г. N Ф09-5472/10-С2 по делу N А71-15066/2009А6; Постановление ФАС ВСО от 21 декабря 2010 г. по делу N А33-4578/2010; Постановление ФАС ЗСО от 22 декабря 2010 г. по делу N А81-1311/2010; Постановление ФАС ЗСО от 27 декабря 2010 г. по делу N А75-6941/2010 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 24 мая 2010 г. по делу N А33-20101/2009 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<3> См.: Постановлением ФАС ВСО от 9 сентября 2010 г. по делу N А33-20101/2009; Постановление ФАС ВСО от 25 ноября 2010 г. N А33-4875/2010 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<4> См.: Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 ноября 2010 г. по делу N А48-1883/2010; Постановление ФАС ДВО от 24 июня 2010 г. N Ф03-2863/2010 по делу N А73-8527/2009; Постановление ФАС ВСО от 25 августа 2010 г. по делу N А58-4820/2009; Постановление ФАС ДО от 12 октября 2010 г. N Ф03-6068/2010 по делу N А73-1664/2010; Постановление ФАС ВВО от 14 октября 2010 г. по делу N А43-32474/2009; Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 ноября 2010 г. по делу N А68-4392/2010; Постановление ФАС ВВО от 19 января 2011 г. по делу N А39-6288/2009 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Показательны в данном случае дела N А07-11279/2009 (об оспаривании решения управления) и А07-10597/2009 (об оспаривании решения инспекции). В результате рассмотрения первого дела решение управления, которое оставляло в силе (не изменяло) решение инспекции, было признано недействительным. По второму делу о признании недействительным решения инспекции судом прекращено производство по делу. Суд указал на отсутствие предмета спора по данному делу в связи с признанием решения управления недействительным, поскольку не утвержденное вышестоящим налоговым органом решение является не вступившим в законную силу и не может рассматриваться в качестве ненормативного правового акта <1>. Однако апелляционная инстанция отменила подобное определение суда первой инстанции и указала, что в связи с признанием решения управления недействительным решение инспекции следует считать вступившим в законную силу по истечении десятидневного срока, исчисляемого с момента вручения данного акта налогоплательщику <2>. Подобная позиция была признана законной Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации с указанием на то, что последующая отмена решения Управления не лишает решение инспекции законной силы <3>.

--------------------------------

<1> См.: Определение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 2 декабря 2009 г. по делу

N А07-10597/2009 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> См.: Постановление ФАС УО от 7 апреля 2010 г. N Ф09-1879/10-С2 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<3> См.: Определение ВАС РФ от 31 мая 2010 г. N ВАС-6993/10 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

По нашему мнению, в целях полной защиты нарушенного права налогоплательщик должен оспаривать оба решения (полностью либо в части) в рамках одного судебного дела. Решение управления не может существовать отдельно от решения инспекции. Вместе с тем в случае признания недействительным исключительно решения нижестоящего налогового органа остается действующим решение управления как самостоятельный ненормативный правовой акт налогового органа. Только разрешение вопросов о законности и обоснованности обоих решений позволит разрешить вопрос однозначно и полностью. Таким образом, для обеспечения принципа системности при рассмотрении судом заявления о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа, принятого по результатам налоговой проверки, целесообразно одновременно принимать решение относительно юридической судьбы акта, вынесенного вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика.

В рамках рассмотрения дела об оспаривании решения нижестоящего налогового органа необходимо установить факт соблюдения досудебного порядка урегулирования спора. В этих целях налогоплательщик обязан представить документ, вынесенный по результатам рассмотрения жалобы, а суд обязан определить, соблюден ли досудебный порядок в полном объеме. Так, имеется судебная практика, свидетельствующая о том, что досудебный порядок будет считаться соблюденным в случае обжалования решения инспекции в суд в том же объеме, что налогоплательщик обжаловал его в управление. Если судом будут установлены факты обжалования решения в части, которая не оспаривалась налогоплательщиком в порядке апелляционного обжалования, такие требования будут оставлены судом без рассмотрения. Вопрос по существу будет рассматриваться лишь в части, обжалованной в вышестоящий налоговый орган <1>. Как отмечено в Постановлении ФАС ВВО: "Формальное обращение в вышестоящий налоговый орган в форме апелляционной жалобы, в которой решение нижестоящего налогового органа оспаривалось не в полном объеме, и вынесение по результатам такого обращения вышестоящим налоговым органом акта в форме решения по апелляционной жалобе не является досудебным урегулированием спора и исключает для налогоплательщика правовую возможность требовать в судебном порядке пересмотра решения налогового органа в части тех эпизодов, которые не были предметом оценки и исследования вышестоящим налоговым органом" <2>. Имеется ряд постановлений, в которых отражено, что соблюдение досудебного порядка проявляется именно в объеме предъявляемых налогоплательщиком требований, но не в объеме его доводов. Так, в случае, если в вышестоящий налоговый орган было обжаловано решение в полном объеме, то досудебный порядок урегулирования спора является соблюденным вне зависимости от того, какие именно (различные или те же) доводы были положены в основу апелляционной жалобы и заявления в суд <3>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление ФАС УО от 25 января 2010 г. N Ф09-11299/09-С2 по делу N А76-11287/2009-37-152; Постановление ФАС УО от 17 мая 2010 г. N Ф09-3459/10-С3 по делу N А07-18070/2009; Постановление ФАС ЗСО от 26 июля 2010 г. N А46-21054/2009; Постановление ФАС ЗСО от 6 августа 2010 г. N А75-7261/2009; Постановление ФАС ЗСО от 15 июня 2010 г. N А75-9658/2009; Постановление ФАС ЗСО от 26 июля 2010 г. N А46-21054/2009; Постановление ФАС ЗСО от 15 октября 2010 г. N А46-23193/2009 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> Постановление ФАС ВВО от 14 октября 2010 г. N А17-280/2010 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<3> Постановление ФАС УО от 13 апреля 2010 г. N Ф09-2210/10-С2; Постановление ФАС ЗСО от 15 июня 2010 г. N А75-9658/2009; Постановление ФАС ВСО от 22 сентября 2010 г. N А33-20032/2009; Постановление Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2011 г. N 16240/10 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Вместе с тем представляется законной и обоснованной практика судов со ссылкой на положения ст. 140, 141 НК РФ, устанавливающих, что налоговый орган, рассматривающий жалобу, не связан доводами заявителя и проверяет законность и обоснованность принятого решения в полном объеме, а не только в обжалуемой части <1>. Кроме того, правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, отраженная в Определении от 12 июля 2006 г. N 267-О, указывает на то, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде не может быть лишен права представлять документы, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой

ответственности <2>. Статья 101.2 НК РФ не определяет объем обжалуемого решения налогового органа, в связи с чем представляется необходимым принимать к рассмотрению по существу заявления налогоплательщика, если он обращался в вышестоящий налоговый орган с жалобой вне зависимости от объема требований, сформулированных в ней <3>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление ФАС ПО от 13 января 2011 г. N А55-3171/2010; Постановление ФАС ПО от 26 января 2011 г. по делу N А55-12187/2010 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> См.: Постановление ФАС ВСО от 9 ноября 2010 г. N А33-20901/2009 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<3> См.: Постановление ФАС ПО от 7 октября 2010 г. N А06-8254/2009 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Нарушаются вышестоящим налоговым органом нормы об объеме полномочий налогового органа, связанных с вынесением решения по результатам рассмотрения жалобы. Вышестоящий налоговый орган нередко отстаивает свою позицию, заявляя, что "...Управление вправе поручить нижестоящему налоговому органу вынести решение". Судебная практика свидетельствует о наличии дел, в результате разбирательства которых было установлено, что по итогам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением ФНС России принято решение, отменяющее решение инспекции на основании п. 2 ст. 140 НК РФ как вынесенное с нарушением порядка, предусмотренного положениями ст. 101 НК РФ. Одновременно с этим управление обязало инспекцию вынести новое решение согласно требованиям налогового законодательства, а также подтвердило обоснованность выводов инспекции, основанных на материалах проверки. Признавая такое решение незаконным, суды обоснованно указали на то, что, удовлетворяя апелляционную жалобу заявителя и отменяя решение нижестоящей инспекции, управление имело право либо принять новое решение, либо прекратить производство по делу. Обязывая нижестоящий налоговый орган вынести новое решение (взамен отмененного) с сообщением о результатах проведения проверки, управление вышло за рамки предоставленных п. 2 ст. 140 НК РФ полномочий. Кроме того, действия инспекции, производимые в рамках исполнения поручения УФНС России по г. Москве, фактически означают повторное рассмотрение материалов налоговой проверки, что также является незаконным <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление ФАС МО от 18 февраля 2009 г. N КА-А40/566-09 по делу N А40-47991/08-127-169; Постановление ФАС МО от 4 июня 2009 г. N КА-А40/4841-09; Постановление ФАС ЦО от 9 октября 2009 г. по делу N А14-1989/2009/58/28; Постановление ФАС МО от 15 апреля 2010 г. N КА-А40/3476-10 по делу N А40-107845/09-111-750; Определение ВАС РФ от 21 мая 2010 г. N ВАС-6072/10 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Вместе с тем имеется и противоположная позиция судов, заключающаяся в том, что подобное поручение Управления ФНС России не является превышением полномочий. Управление своим решением лишь обязало инспекцию вынести решение с соблюдением процедуры, установленной НК РФ, обеспечив представителю налогоплательщика возможность реализации права на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление ФАС МО от 18 февраля 2009 г. N КА-А40/566-09; Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 марта 2009 г. N 09АП-3595/2009-АК; Постановление ФАС МО от 4 июня 2009 г. N КА-А40/4841-09; Определение ВАС РФ от 10 августа 2009 г. N ВАС-5916/09; Постановление ФАС МО от 23 июля 2010 г. N КА-А40/7846-10 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

И, конечно же, невозможно не упомянуть о позиции ВАС РФ о том, что "...по своей сути апелляционный порядок обжалования предполагает пересмотр не вступившего в законную силу решения и рассмотрение материалов проверки по существу" <1>.

--------------------------------

<1> Определение ВАС РФ от 20 января 2011 г. N ВАС-11805/10 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Законодательно не определен и объем полномочий вышестоящего налогового органа в части возможности изменения решения нижестоящего налогового органа либо отмены такого решения и принятия своего собственного. Может ли в таком случае УФНС России доначислить большую сумму налоговых платежей и санкций, чем та, что указана в решении ИФНС России? Некоторые суды указывают, что вышестоящий налоговый орган вправе как уменьшить, так и увеличить размер санкций налогоплательщику (выявив, например, арифметическую ошибку) <1>. На отсутствие прямого запрета

принять решение, устанавливающее больший размер доначислений и санкций, указывают и специалисты Минфина России <2>. Однако, как верно отмечено судьей ВАС РФ А.И. Бабкиным: "Системное толкование норм, регулирующих правоотношения, связанные с реализацией полномочий вышестоящих налоговых органов, позволяет сделать вывод о невозможности принятия решения, возлагающего на налогоплательщика дополнительные налоговые обязанности (например, уплата недоимки, пеней, штрафа в большем размере), по итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика" <3>. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. N 5172/09 также разъяснено, что вышестоящий налоговый орган, принимая решение по жалобе налогоплательщика на решение инспекции, не вправе по итогам ее рассмотрения увеличивать размер налоговых обязательств и принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не взысканных решением нижестоящего налогового органа <4>. В целом судебная практика, касающаяся рассмотрения данного вопроса, свидетельствует о применении указанного положения в соответствии с позицией ВАС РФ <5>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Постановление ФАС ВВО от 1 марта 2007 г. N А29-4792/2006А; Постановление ФАС ВСО от 26 июня 2007 г. N А78-7069/06-Ф02-3682/07 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> См., напр.: консультация эксперта Минфина России Е.А. Мартыновой // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<3> Бабкин А.И. Мировые соглашения и способы внесудебного разрешения налоговых споров // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. науч.-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2009. С. 79.

<4> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. N 5172/09 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<5> См.: Постановление ФАС ВСО от 22 сентября 2009 г. по делу N А19-637/09; Постановление ФАС СЗО от 23 сентября 2009 г. по делу N А26-6967/2008; Постановление ФАС ЦО от 19 ноября 2009 г. по делу N А48-3694/08-6; Постановление ФАС ЗСО от 13 мая 2010 г. по делу N А75-7317/2009 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Между тем ряд авторов справедливо отмечает, что вопрос о возможности принятия решения, ухудшающего положение налогоплательщика, остается открытым <1>. Если сравнивать нормы, регулирующие схожие правоотношения в административном праве, следует заметить, что в подп. 2 п. 1 ст. 30.7 КоАП РФ содержится такой запрет <2>. Кроме того, если исходить из общей теории об ответственности, положение лица, обратившегося с жалобой на решение налогового органа, не может быть ухудшено <3>. Таким образом, выходом из сложившейся ситуации является дополнение нормы ст. 140 НК РФ прямым запретом принятия вышестоящим налоговым органом решения, увеличивающего размер доначислений.

--------------------------------

<1> См.: Супотницкий С. Вправе ли УФНС доначислить налоги по жалобе? // Практическая бухгалтерия. 2009. N 4. С. 25.

<2> См.: Староверова О.В., Эриашвили Н.Д. Указ. соч. С. 35.

<3> См.: Першутов А.Г. Внесудебное разрешение налоговых споров: эффективные способы и механизмы // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. науч.-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2009. С. 52, 53.

Нормы глав 19 и 20 НК РФ, которые в том числе определяют досудебный порядок урегулирования налоговых споров, не дают ответов на целый ряд практических вопросов, возникающих при производстве по жалобе. В частности, не регламентированы такие вопросы, как: процессуальное оформление начала (окончания) производства по рассмотрению жалобы; процессуальные права и обязанности налогоплательщика в ходе осуществления досудебного производства по рассмотрению жалобы; процессуальные права и обязанности налоговых органов (должностных лиц налоговых органов) в ходе подготовки и осуществления досудебного производства по рассмотрению жалобы; основания прекращения производства по рассмотрению жалобы при наличии обстоятельств, препятствующих рассмотрению спора по существу; основания оставления жалобы без рассмотрения; требования по содержанию, предъявляемые к жалобам; последствия оставления жалобы без рассмотрения; возможность приостановления течения срока в связи с запросом информации (сведений) от третьих лиц. Фрагментарность правового регулирования и необходимость принятия соответствующих правовых норм признается как исследователями <1>, так и представителями государственной власти <2>.

--------------------------------

<1> См.: Булаев С.В. Разрешаем налоговый спор во внесудебном порядке // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение. 2009. N 2. С. 20.

<2> См.: письмо ФНС России от 2 июня 2008 г. N ММ-9-3/63 // Официально опубликовано не было.

См. СПС.

В 2001 г. Министерством по налогам и сборам России была осуществлена попытка уточнить процедуру рассмотрения споров в досудебном порядке в связи с изданием одноименного Регламента <1>. Правовой характер указанного Регламента до настоящего момента вызывает сомнение. Регламент был утвержден Приказом МНС РФ, который не был официально опубликован, являлся внутренним документом и не мог регулировать общественные отношения, тем более устанавливать нормы, дополняющие НК РФ.

--------------------------------

<1> См.: Приказ МНС РФ от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/290 "Об утверждении регламента рассмотрения споров в досудебном порядке" // Экономика и жизнь. 2001. N 38.

Вводная часть Регламента устанавливала распространение действия его положений на рассмотрение жалоб налогоплательщика. Нововведением стало закрепление в Регламенте полномочия налогового органа по оставлению такой жалобы без рассмотрения (в то время как ст. 140 НК РФ не предусматривает такого полномочия) в случаях: пропуска срока подачи жалобы; отсутствия указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований; наличия документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом); получения налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе; подачи жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика (ст. 26 - 29 НК РФ).

Противоречивость и невозможность применения отдельных положений Регламента неоднократно были предметом рассмотрения в суде. Суды прямо указывали, что оставление без рассмотрения жалобы налогоплательщика на решение инспекции из-за отсутствия приложения к жалобе доверенности представителя, подписавшего жалобу, является незаконным. Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, регламентированный гл. 19 НК РФ, не устанавливает права налогового органа на оставление жалобы без рассмотрения. Следовательно, ссылка налогового органа на отсутствие в доверенности полномочий на подписание жалоб и представление интересов налогоплательщика в налоговых органах не имеет правового значения для рассмотрения спора, поскольку у налогового органа вообще отсутствуют полномочия на оставление жалоб без рассмотрения <1>. Печально, что в настоящее время наличествует судебная практика, которая занимает противоположную позицию, основанную на неприменении норм права <2>.

--------------------------------

<1> См. также: Постановление ФАС ДВО от 10 марта 2004 г. N Ф03-А51/04-2/191; Постановление ФАС МО от 21 января 2005 г. N КА-А40/13110-04; Постановление ФАС МО от 6 августа 2009 г. N КА-А40/7303-09 по делу N А40-91981/08-107-490; Постановление ФАС ВВО от 16 марта 2010 г. по делу N А82-14570/2009; Постановление ФАС ПО от 26 апреля 2010 г. по делу N А65-29253/2009; Постановление ФАС МО от 17 мая 2010 г. N КА-А40/4879-10 по делу N А40-96067/09-76-646 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> См.: Постановление ФАС ДВО от 24 декабря 2009 г. N Ф03-7521/2009; Постановление ФАС ДВО от 28 декабря 2009 г. N Ф03-7808/2009 по делу N А51-2623/2009 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

На наш взгляд, ввиду отсутствия в НК РФ прямых требований относительно содержания жалобы, а также перечня обязательных приложений к ней необходимо рассматривать такую жалобу по существу и дополнительно запросить у налогоплательщика документы, подтверждающие полномочия на подписание жалобы. В целях устранения подобного пробела представляется целесообразным дополнить НК РФ нормами об оставлении жалобы без движения с предоставлением налогоплательщику разумного срока для устранения обстоятельств, препятствующих рассмотрению жалобы по существу.

Апогеем действия вышеприведенного Регламента стало Определение ВАС РФ от 22 июля 2009 г. N ВАС-8298/09 <1>. В процессе рассмотрения дела от ФНС России поступило ходатайство о прекращении производства по делу в связи с тем, что дело не подлежит рассмотрению в арбитражном суде, поскольку Приказом МНС России от 16 июля 2004 г. N САЭ-4-14/44дсп@# оспариваемый Регламент признан утратившим силу. Такая судьба документа, введенного в действие Приказом МНС России и отмененного Приказом ФНС (с пометкой "ДСП" - для служебного пользования), весьма показательна для иллюстрирования опасности отсутствия правовых норм, регламентирующих порядок рассмотрения налоговых споров.

--------------------------------

<1> См.: Определение ВАС РФ от 22 июля 2009 г. N ВАС-8298/09 // Официально опубликовано не было. См. СПС.