Материал: Колесниченко Т.В

Определение ВАС РФ от 22 июня 2009 г. N ВАС-7053/09; Определение ВАС РФ от 23 октября 2009 г. N ВАС-13893/09; Постановление ФАС ПО от 26 марта 2010 г. по делу N А12-12757/2009; Постановление ФАС ЗСО от 18 марта 2010 г. по делу N А46-13654/2009; Постановление Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. N 162/10; Определение ВАС РФ от 20 июля 2010 г. N ВАС-6407/10 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> См.: письмо Минфина России от 25 июля 2007 г. N 03-02-07/1-346; письмо Минфина России от 14 сентября 2009 г. N 03-02-07/1-425; письмо Минфина России от 6 ноября 2009 г. N 03-02-08/82 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<3> См.: Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" // СЗ РФ. 2010. N 31. Ст. 4198.

Анализ судебной практики позволяет заключить, что ранее суды, несмотря на то, что налоговый орган вынес решение без рассмотрения возражений налогоплательщика, оставляли такое решение в силе <1>. В некоторых случаях это происходило в результате злоупотребления налогоплательщиком предоставленным ему правом на получение надлежащего уведомления <2>. Однако внесение изменений в Налоговый кодекс РФ, установивших обязанность налогового органа ознакомить налогоплательщика с результатами мероприятий налогового контроля, разрешило данную проблему <3>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Постановление ФАС МО от 3 февраля 2009 г. N КА-А40/13073-08-2 по делу N А40-67014/07-109-274; Постановление ФАС МО от 27 апреля 2009 г. N КА-А40/3197-09 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 23 марта 2010 г. N ВАС-13751/09 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<3> См.: Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов

Налоговым кодексом РФ не установлен порядок оформления результатов дополнительных мероприятий налогового контроля. В связи с отсутствием правовых норм в настоящее время можно выделить два направления разрешения данного вопроса. Первая позиция заключается в обязанности налогового органа после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля составить соответствующий акт <1>. Однако в судебной практике <2>, а также в некоторых публикациях <3> встречаются и противоположные выводы: налоговый орган не обязан составлять акт после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, но перед рассмотрением материалов налоговой проверки инспекция должна ознакомить налогоплательщика с документами, полученными в результате проведения дополнительных мероприятий.

--------------------------------

<1> Постановление ФАС ЦО от 7 августа 2008 г. по делу N А08-2527/07-16; Постановление ФАС ЦО от 9 февраля 2009 г. по делу N А48-424/08-8; Постановление ФАС ПО от 19 марта 2010 г. по делу N А72-8248/2009 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> См.: Постановление ФАС ДО от 23 июля 2008 г. N Ф03-А73/08-2/1844; Постановление ФАС УО от 2 октября 2008 г. N Ф09-11376/07-С2 по делу N А76-11601/07; Постановление ФАС УО от 29 января 2009 г. N Ф09-10688/08-С2 по делу N А76-4161/08; Постановление ФАС СЗО от 15 февраля 2010 г. по делу N А21-10034/2008; Постановление ФАС ЦО от 24 февраля 2010 г. по делу N А68-3935/09 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<3> См.: Тараканов С.А. О процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки // Ваш налоговый адвокат. 2008. N 5. С. 17.

По нашему мнению, с учетом нормы ст. 100 НК РФ налоговый орган не вправе составлять акт налоговой проверки второй раз либо вносить в него изменения. Если к моменту рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель инспекции выявит потребность в проведении

дополнительных мероприятий налогового контроля, вынесет соответствующее решение с прямым указанием сроков и форм их проведения (п. 6 ст. 101 НК РФ), то такие действия должны быть оформлены соответствующими документами (при необходимости проведения экспертизы - заключение ( ст. 95 НК РФ), при допросе свидетеля - протокол (ст. 90 НК РФ) и т.п.). Далее налогоплательщику должно быть предоставлено право ознакомиться с результатами проведенных мероприятий и представить свои возражения (п. 2 ст. 101 НК РФ, п. 6 ст. 100 НК РФ). В случае если налоговый орган соблюдает вышеназванную последовательность, его действия являются законными. Вынесение дополнительного акта проверки не требуется и противоречит вышеприведенным нормам.

Значимой является норма п. 8 ст. 101 НК РФ, устанавливающая требования, предъявляемые к содержанию решения. На необходимость соблюдения таких требований было указано еще в п. 30 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" <1>, где прямо определено, что в решении налогового органа должен быть обозначен его предмет, т.е. суть, признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую гл. 16 Кодекса, приведены ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие обстоятельства совершения правонарушения. Кроме того, обращалось внимание на указанные вопросы и региональными Управлениями ФНС России <2>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7. С. 22.

<2> См., напр.: письмо УФНС РФ по г. Москве от 11 июля 2007 г. N 09-10/065649@ "О производстве по делам о налоговых правонарушениях" // Московский налоговый курьер. 2007. N 17. С. 15.

Однако анализ судебной практики показывает, что решения налогового органа отменяются, в том числе ввиду отсутствия полного и всестороннего исследования документов, представленных налогоплательщиком, а также его возражений <1>. Так, Высший Арбитражный Суд РФ, отказывая в передаче дела в Президиум ВАС РФ, согласился с выводами нижестоящих судов о том, что в случае, если ни в акте камеральной проверки, ни в решении не изложены обстоятельства совершенного обществом правонарушения, отсутствуют ссылки на документы, иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы общества и результаты проверки этих доводов, требования п. 8 ст. 101 НК РФ нарушены <2>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Постановление ФАС ЦО от 20 октября 2008 г. по делу N А48-2222/07-8(6); Постановление ФАС ПО от 17 ноября 2008 г. по делу N А06-2246/08-21; Постановление ФАС СКО от 3 декабря 2008 г. N Ф08-7243/2008 по делу N А63-2522/2006-С4; Постановление ФАС УО от 24 декабря 2008 г. N Ф09-9740/08-С2 по делу N А76-9583/08; Постановление ФАС МО от 30 января 2009 г. N

Более того, известна ситуация, при которой налоговый орган вынес решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, а затем внес в него корректировки. Такие действия осуществлены явно за пределами полномочий, предоставленных налоговому органу. В результате обжалования решения налогового органа в суде оно было признано недействительным <1>. Внесение изменений вышестоящим налоговым органом в ранее вынесенное им решение также противоречит нормам Налогового кодекса РФ <2>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление ФАС ЗСО от 7 сентября 2009 г. N Ф04-5490/2009(19421-А45-26) // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> См.: Постановление ФАС ДО от 26 января 2009 г. N Ф03-5967/2008 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

В решении должны быть указаны именно те правонарушения, которые были выявлены в результате проведения проверки и зафиксированы в акте налоговой проверки. В противном случае налогоплательщик лишается возможности представить свои возражения по таким обстоятельствам <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление ФАС ВСО от 31 января 2008 г. N А19-7282/07-57-Ф02-9683/07 по делу N А19-7282/07-57; Постановление ФАС ЦО от 14 августа 2008 г. по делу N А48-85/08-8; Постановление ФАС МО от 1 сентября 2008 г. N КА-А40/8144-08 по делу N А40-56143/07-99-249; Постановление ФАС ВСО от 23 сентября 2008 г. N А78-6344/07-Ф02-4612/08; Постановление ФАС ДВО от 22 декабря 2008 г. N Ф03-5684/2008 по делу N А51-6636/200725-125; Постановление ФАС МО от 30 декабря 2008 г. N КА-А40/12258-08 по делу N А40-18480/08-20-35; Постановление ФАС ПО от 21 января 2009 г. по делу N А72-3143/2008; Постановление ФАС СКО от 23 января 2009 г. по делу N А32-899/2008-13/17; Постановление ФАС ПО от 11 февраля 2010 г. по делу N А65-11398/2008 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Важно, что с принятием Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки названы в НК РФ. К ним относятся обеспечение возможности проверяемого лица участвовать в процессе рассмотрения материалов, обеспечение возможности представить объяснения. До этого в данной сфере правоотношений действовал только п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 <1>, согласно которому характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность решения должен был устанавливать суд.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.

В результате анализа судебной практики выявлено, что п. 14 ст. 101 НК РФ не применяется в полном объеме. В качестве оснований для отмены решения налогового органа используются именно вышеупомянутые и прямо указанные в абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ случаи нарушений. Однако существуют еще и указанные в абзацах 1, 3 п. 14 ст. 101 НК РФ такие основания для отмены решения, как: несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом РФ (абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ); иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Иным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки суды, например, считают: вынесение решения налоговым органом без учета дополнительно представленных налогоплательщиком документов или результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, нарушение порядка проведения выемки документов. При этом такие нарушения процедуры будут являться основанием для отмены решения налогового органа, только если они привели к принятию неправомерного решения <1>. В случае если данное дополнительное условие отсутствует, решение налогового органа не может быть отменено или признано недействительным по данному основанию <2>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление ФАС ЗСО от 22 января 2009 г. N А53-8888/2008-С5-14; Постановление ФАС СКО от 22 января 2009 г. N А53-8888/2008-С5-14; Постановление ФАС ЗСО от 1 сентября 2009 г. N Ф04-5154/2009(13387-А75-31); Постановление ФАС ЗСО от 13 октября 2009 г. по делу N А45-10516/2008 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> См., напр.: Постановление ФАС МО от 24 ноября 2008 г. N КА-А40/9812-08 по делу N А40-12517/08-111-25; Постановление ФАС ЗСО от 29 апреля 2009 г. N Ф04-2440/2009(5288-А67-15) по делу N А67-3574/2008; Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 7 сентября 2009 г. N 09АП-16729/2008-АК по делу N А40-45508/08-126-158 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Норма абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ, предоставляющая возможность отмены решения на основании несоблюдения должностными лицами налогового органа требований, установленных НК РФ, применяется очень редко. В отличие от предыдущей ситуации абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ не предусматривает наличие дополнительных условий для отмены решения. Вместе с тем в Законе не указано, несоблюдение каких именно требований НК РФ влечет отмену решения (хотя буквальное толкование позволяет заключить нарушение любых требований, установленных НК РФ). На наш взгляд, размытость формулировки приводит к тому, что данная норма не применяется. В данном случае показательно дело N А40-7136/08-75-33, рассматриваемое в Арбитражном суде города Москвы. Налогоплательщик обратился в суд с иском о признании незаконными действий должностных лиц налогового органа, которые выразились в грубом нарушении сроков проведения налоговой проверки. Арбитражный суд, отказывая в удовлетворении заявленных требований, разъяснил, что данное обстоятельство подлежит выяснению в рамках рассмотрения основного спора между налогоплательщиком и налоговым органом о признании недействительным решения по результатам налоговой проверки. Судом было фактически установлено нарушение сроков проведения налоговой проверки. Однако ввиду того, что, по мнению суда, несоблюдение сроков прав налогоплательщика не

нарушает <1>, суд отказал в удовлетворении исковых требований. Общество привело довод о несоблюдении налоговым органом сроков проведения налоговой проверки и при рассмотрении основного спора (дело N А40-15732/08-143-52 <2>), связанного с оспариванием решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. В удовлетворении требований заявителя было отказано, а при исследовании доказательств было учтено решение суда по делу N А40-7136/08-75-33, которым заявителю было отказано в признании незаконными действий налогового органа, выразившихся в несоблюдении сроков налоговой проверки. Круг замкнулся.

--------------------------------

<1> Подробнее о вопросе нарушения прав налогоплательщика как об обязательном условии удовлетворения заявленных требований в суде см. § 2.2 гл. II настоящей работы.

<2> См.: дело N А40-15732/08-143-52 // Архив Арбитражного суда города Москвы.

С учетом изложенного следует заключить, что правовая норма, закрепляющая в качестве основания для отмены решения налогового органа нарушение должностными лицами требований НК РФ, не применяется судами. Более того, подобная ситуация приводит к тому, что налоговый орган может даже не задумываться о соблюдении действующего законодательства. В результате баланс частных и публичных интересов нарушается. Подобная снисходительность судов, ощущение безнаказанности побуждают налоговый орган не соблюдать правовые нормы, осуществлять мероприятия налогового контроля вне сроков налоговой проверки. Нарушение же сроков налогоплательщиком сразу же влечет для него негативные последствия, в том числе связанные с отказом в удовлетворении исковых требований (обращение в арбитражный суд за пределами трехмесячного срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ, ч. 1 ст. 256 ГПК РФ), с наложением штрафных санкций (несвоевременная сдача отчетности) и т.п. Таким образом, для налогоплательщика законность означает строгое и неуклонное соблюдение и исполнение норм права, а для государственных органов и их должностных лиц обязательность процессуальных норм не является абсолютной - строгой и неуклонной.

В Определении от 12 июля 2006 г. N 267-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное в ст. 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности <1>. Наличие такого основания для отмены решения налогового органа, как несоблюдение требований НК РФ, является гарантией и корреспондирует обязанности налогового органа соблюдать действующее законодательство (подп. 1 п. 1 ст. 32 НК РФ). Установление дополнительных условий для реализации приведенного основания делает ничтожной данную гарантию и приводит к произволу в действиях налогового органа. Как верно констатирует С.Б. Поляков: "В российском праве в ряде случаев прямо устанавливается ненаказуемость нарушения процессуальных норм должностными лицами и действительность результата, достигнутого с нарушением процессуальных норм" <2>. Исследователь замечает, что в такой ситуации налогоплательщик обязывается к доказыванию того, что вынесение акта или решения по результатам налоговой проверки без нарушения сроков для их составления изменило бы их содержание. Другими словами, все сводится к рассмотрению содержания акта или решения, а процессуальные нарушения остаются без рассмотрения по существу <3>.

--------------------------------

<1> См.: Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 июля 2006 г. N 267-О // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> Поляков С.Б. Принцип условной законности деятельности государственных органов в российском праве // Адвокат. 2008. N 10. С. 15.

<3> См.: Там же.

Пункт 14 ст. 101 НК РФ имеет существенное значение при рассмотрении налоговых споров исследуемой категории. Фактически судьба налогоплательщиков зависит от верного толкования и правоприменения указанной нормы права. В связи с этим особенно важно в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов обеспечить гарантии соблюдения прав налогоплательщиков, одной из которых является санкция за несоблюдение требований действующего законодательства о налогах и сборах. Отсутствие реализации нормы абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ в ее буквальном толковании влечет произвол действий налогового органа при проведении налоговых проверок и оформлении их результатов. С введением обязательного досудебного порядка урегулирования споров указанная проблема встает особенно остро, поскольку анализ сложившейся судебной практики позволяет заключить, что при рассмотрении спора в досудебном и судебном порядке одни и те же обстоятельства не принимаются во внимание в равной степени; судебный порядок рассмотрения спора является более эффективным.

Анализ практики применения процессуальных норм, регулирующих рассмотрение материалов налоговой проверки, позволяет прийти к следующим выводам. Во-первых, правовые нормы в указанной области подвергаются постоянной корректировке, вызванной их практическим применением в той или иной редакции. Данное обстоятельство, на наш взгляд, является положительным. Пример изменения нормы, касающейся четкой регламентации объема ознакомления налогоплательщика с материалами налоговой проверки, способствует пресечению незаконных отказов налогового органа в предоставлении возможности ознакомления.

Во-вторых, предписания закона не всегда исполняются налоговым органом в соответствии с их прямым толкованием, что влечет нарушения действующего законодательства.

Самыми распространенными из них являются:

неуведомление налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки, включая отсутствие такого извещения после проведения налоговым органом дополнительных мероприятий налогового контроля (нарушение п. 2 ст. 101 НК РФ);

отсутствие полного и всестороннего исследования документов, представленных налогоплательщиком при вынесении решения, и изложения в решении всех обстоятельств совершенного правонарушения со ссылкой на действующее законодательство и материалы проверки (нарушение п. 8 ст. 101 НК РФ);

вынесение решения должностным лицом, не принимавшим участия в рассмотрении материалов налоговой проверки (нарушение п. 1, 3, 5, 7 ст. 101 НК РФ);

самостоятельное внесение налоговым органом изменений в оглашенное и (или) переданное налогоплательщику решение (нарушение п. 7 ст. 101 НК РФ).

Кроме того, имеются проблемы с реализацией нормы абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ. Предусмотренное в ней основание для отмены решения налогового органа фактически не применяется.

Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ была введена ст. 101.2 НК РФ, определяющая порядок обжалования решения, вынесенного по результатам рассмотрения налоговой проверки. Впервые пунктом 2 ст. 101.2 НК РФ установлено, что указанное не вступившее в силу решение может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы, подлежащей рассмотрению в вышестоящем налоговом органе.

Если для первоначального введения новой процедуры обжалования такое незначительное количество норм еще можно было бы чем-то оправдать (введение в качестве эксперимента, необходимость дальнейших разработок и т.п.), то после введения такой процедуры в качестве обязательной досудебной стадии рассмотрения спора фрагментарность правового регулирования приводит не только к неэффективности досудебного порядка урегулирования спора, но и к грубому нарушению прав налогоплательщика.

В результате анализа нормы п. 2 ст. 140 НК РФ, лишь перечисляющей возможные последствия рассмотрения жалобы налоговым органом, становится очевидным, что НК РФ даже не устанавливает процессуальный документ, которым вышестоящий налоговый орган должен оформить принятое по результатам рассмотрения жалобы решение. На первый взгляд, это несущественный момент (хотя юридическая техника такого допускать не должна). На практике он порождает ряд проблем. В действительности каждое Управление ФНС России, а возможно, каждое должностное лицо вышестоящего налогового органа, по-разному толкуют приведенную норму. В частности, практика работы Управления ФНС России по Московской области свидетельствует о том, что выносимый Управлением процессуальный документ именуется решением, ему присваивается соответствующий номер. С другой стороны, должностные лица Управления ФНС России по г. Москве по результатам рассмотрения жалобы в ряде случаев выносят "решения", в других же - составляют письмо (без названия), в котором отражают свои доводы по результатам рассмотрения жалобы.

Необходимо особо подчеркнуть, что наличие подобного пробела в НК РФ приводит не только к возникновению неясностей в формальной (оформительской) стороне вопроса. Налогоплательщик фактически лишается возможности защиты своего права. Так, подпунктом 12 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщику предоставляется право обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц. Однако, получив от налогового органа "письмо", налогоплательщик не имеет права его оспорить (что, очевидно, является возможным в случае вынесения налоговым органом решения). Кроме того, участвуя в судебном процессе, Управление ФНС России всегда имеет возможность указать на то, что его письмо "не нарушает прав налогоплательщика"; это не самостоятельное решение, поэтому Управление не должно участвовать в судебном деле об обжаловании решения нижестоящего налогового органа, а направленное "письмо" вообще не стоит рассматривать как документ, в котором установлены какие-либо факты <1>.

--------------------------------

<1> См.: дело N А40-7136/08-75-33 // Архив Арбитражного суда города Москвы.