инспектор при проведении налоговой проверки настроен только на доначисление сумм налогов как можно в большем размере (выполнение плана). Вместо достижения целей проверки в виде решения вопроса о правильности исчисления и полноте уплаты сумм налога деятельность налогового органа по проведению проверки сводится к отысканию любого повода для признания хозяйственной операции противоречащей закону, и, как следствие, отказ в учете расходной операции при исчислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость <1>. Затем на стадии производства в вышестоящем налоговом органе налогоплательщик отстранен в рассмотрении его жалобы, что также свидетельствует об отсутствии урегулирования спора.
--------------------------------
<1> Согласно данным Федеральной службы государственной статистики, более 50% налогов, поступающих от организаций и формирующих консолидированный бюджет России, составляют налог на прибыль и НДС // Официальный сайт Росстата: http://www.gks.ru/free_doc/new_site/finans/fin23.htm (дата последнего обращения - 10 ноября 2010 г.).
Как верно отмечает С.А. Ядрихинский: "Контроль "правильности исчисления и своевременности уплаты налога" как главной задачи налогового органа не предполагает целевую направленность в деятельности проверяющих исключительно в сторону выявления правонарушений и доначисления налогов при налоговой проверке" <1>. Если налоговый орган и налогоплательщик начнут взаимодействовать при рассмотрении налогового спора в части анализа документов, определения размера сумм налога, подлежащего уплате, эффект от такого взаимодействия будет очевиден. Огромные суммы доначислений не ведут к пополнению бюджета. Современная действительность показывает, что такое положение дел приводит к банкротству либо прекращению деятельности компании. В результате бюджет лишается и доначисленных сумм, и налогоплательщика, который при осуществлении деятельности будет пополнять бюджет путем перечисления налогов.
--------------------------------
<1> Ядрихинский С.А. Защита прав и законных интересов налогоплательщиков - юридических лиц (финансово-правовой аспект): Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007. С. 9.
Вданном случае показателен пример, приведенный судьей ВАС РФ А.И. Бабкиным. Статьей 165 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика представить определенный пакет документов для подтверждения обоснованности применения ставки 0% при исчислении НДС. При непредставлении какого-либо из указанных документов налоговый орган отказывает в применении такой ставки и возмещении налога. Но что мешает налоговому органу при приеме документов взаимодействовать с налогоплательщиком и указать на отсутствие недостающего документа? Напротив, ст. 31 НК РФ предоставляет налоговому органу такое право. Снятие такой проблемы может предотвратить возникновение налогового спора в принципе <1>.
--------------------------------
<1> См.: Бабкин А.И. Указ. соч. С. 71.
Впоследнее время многими авторами отмечается необходимость развития налоговых правоотношений в духе партнерства. И.В. Цветков отмечает, что сотрудничество, построенное на взаимном доверии, консультировании, достижении соглашений, имеет свое эффективное применение в сфере административного права, о чем свидетельствует опыт Ирландии, Швейцарии, США. Такие подходы при разрешении конфликтных ситуаций в сфере налогов способствуют развитию предпринимателей, формируют благоприятный инвестиционный климат, являются выгодными для государственного бюджета, а также для налоговых органов и судов <1>.
--------------------------------
<1> Цветков И.В. Партнерство в налоговой сфере: миф или реальность? // Налоговед. 2008. N 6. С. 22 - 27.
Убежденность в положительном эффекте применения примирительных процедур на досудебной стадии развития налогового спора разделяется многими учеными и практиками. Как отметил председатель ВАС РФ А.А. Иванов, государство и общество уповают на суды как на единственную возможность разрешения административных споров. Однако более эффективным является рассмотрение судами только сложных, фундаментальных, крупных дел. Большинство же споров можно разрешить, не доводя их до суда. Этому может способствовать введение обязательной медиации <1>. В. Яковлев также выражает оптимистичный настрой на применение подобных процедур: "Для того чтобы примирительные методы работали, нужны специалисты-посредники, способные включаться в процесс на досудебной и судебной стадиях и помогать сторонам найти разумные варианты решения проблемы. Это не значит, что налоговое ведомство может простить задолженность по налогам, это значит, что налоговая служба может помочь гражданину рассчитаться. Я думаю, что арбитражный суд уже созрел
для этого. Полагаю, что судам общей юрисдикции необходимо помочь также созреть для использования подобных инструментов" <2>. Председатель административной коллегии ФАС МО Н. Шуршалова также указывает: "Более верным, с моей точки зрения, было бы законодательное закрепление альтернативных методов разрешения судебных споров. Это досудебное урегулирование, упрощенные способы разрешения споров на ранних стадиях процесса рассмотрения спора" <3>.
--------------------------------
<1> См.: Большинство дел можно решить до суда - ВАС РФ // www.pravo.ru (дата последнего обращения - 20 января 2011 г.).
<2> Медведев внес в Думу законопроекты об альтернативной процедуре урегулирования споров // www.pravo.ru (дата последнего обращения - 21 апреля 2010 г.).
<3> Интервью с зам. председателя ФАС МО Н. Шуршаловой "Я не против создания административных судов" // www.pravo.ru (дата последнего обращения - 21 июля 2010 г.).
Д.А. Шинкарюк предлагает ввести специальные инструменты досудебного урегулирования налоговых споров, которые могли бы применяться исключительно при внесудебном рассмотрении налоговых споров. Среди таких инструментов автор видит введение в налоговое законодательство института "сделки с правосудием" (признание налогоплательщиком своей вины (полностью или в части) в обмен на исключение налоговым органом из итогового документа отдельных эпизодов (сумм налогов, штрафов, пеней)), а также разрешение применения процедуры изменения срока уплаты налога и сбора, а также пеней, предусмотренной гл. 9 НК РФ, на досудебной стадии урегулирования спора <1>.
--------------------------------
<1> См.: Шинкарюк Д.А. Досудебное разрешение налоговых споров: пути совершенствования // Налоги (журнал). 2008. N 6.
Е.В. Паневина указывает на следующие положительные эффекты от применения примирительных процедур: сокращение сроков рассмотрения дел, экономия на судебных расходах, снижение нагрузки на арбитражные суды, сокращение временного разрыва между доначислением сумм налога и их уплатой в бюджет, сокращение расходов государственного бюджета (в связи с отсутствием необходимости рассмотрения спора в суде) <1>. Однако все это достижимо лишь в случаях четкой правовой регламентации всех процедур и строгого соблюдения правовых норм в указанной сфере.
--------------------------------
<1> См.: Паневина Е.В. Указ. соч. С. 55.
А.С. Жильцов выделяет проблемы досудебного порядка урегулирования налоговых споров, заключающиеся в отсутствии реальных гарантий мер предупреждения и пресечения нарушения прав налогоплательщиков, законодательно закрепленных процессуальных правомочий налогоплательщика, а также разделения арбитральных и обвинительных функций при производстве и вынесении окончательного решения <1>.
--------------------------------
<1> См.: Жильцов А.С. Проблема эффективности досудебного порядка разрешения налоговых споров // Финансовое право. 2005. N 9. С. 7.
Вместе с тем многие, в том числе судьи, отмечают отсутствие стремления налогового органа идти на заключение мировых соглашений даже при рассмотрении спора в суде, когда для реализации таких положений имеется ст. 190 АПК РФ <1>. Представляется, что непроявление подобных стремлений обусловлено отсутствием правовых норм, регламентирующих соответствующие вопросы в отношении объема полномочий налогового органа, а также порядка и процедур заключения таких соглашений.
--------------------------------
<1> См.: интервью с судьей Арбитражного суда города Москвы Г.Ю. Юршевой // Налоговед. 2008. N 9. С. 46.
Между тем еще в 2001 г. Совет Европы принял Рекомендации Rec(2001)9 об альтернативных методах урегулирования споров между административными органами и частными лицами <1>. Странам - членам Совета Европы предлагается при разрешении административных споров применять примирительные процедуры как на судебной, так и на досудебной стадиях развития спора.
--------------------------------
<1> См.: Recommendation Rec(2001)9 of the Committee of Ministers to member states on alternatives to litigation between administrative authorities and private parties // Официальный сайт Совета Европы: http://www.coe.int/admin/ (дата последнего обращения - 28 августа 2010 г.).
При этом в Пояснительной записке к Рекомендациям рассматриваются такие альтернативные
способы урегулирования спора, как:
апелляция в вышестоящий орган (Internal reviews);
согласительная процедура (Conciliation), представляющая собой внесудебную процедуру с привлечением третьей стороны, которая способствует принятию сторонами взаимоприемлемого решения (mutually acceptable solution);
медиация (Mediation) - внесудебная процедура с привлечением третьей стороны, которая предлагает решение спора в форме необязательных мнения или рекомендации (non-binding opinion or recommendation);
арбитраж (третейское разбирательство) (Arbitration), в результате которого лицо, уполномоченное разрешать спор, не входящее в судебную систему, выносит решение, являющееся обязательным для сторон.
Итогом использования любой из вышеперечисленных или иных процедур является заключение соглашения (Negotiated Settlement) между сторонами, которым рассмотрение спора заканчивается.
В 2005 г. предпринимались попытки внести изменения в российское законодательство с учетом приведенных рекомендаций Совета Европы. Так, 7 июля 2005 г. Президентом России был внесен проект Федерального закона N 196161-4 "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров", п. 13 ст. 1 которого предусматривал внесение изменений в ст. 140 НК РФ, дополняя ее п. 4 следующего содержания: "4. Налоговые органы (должностные лица) принимают меры к урегулированию спора с налогоплательщиком путем заключения соглашения или использования других примирительных процедур, если иное не установлено федеральным законом" <1>. Однако уже по результатам рассмотрения законопроекта в первом чтении данное положение было удалено.
--------------------------------
<1> Проект Федерального закона от 8 июля 2005 г. N 196161-4 "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров" // Официально опубликовано не было. См. СПС.
При этом государственные деятели отмечали, что устранение указанного пункта не свидетельствует о прекращении работы в данном направлении, а говорит о том, что это направление требует дополнительных разработок в части определения видов примирительных процедур, порядка их применения <1>. Однако можно заметить, за шесть лет дополнительной работы в обозначенном направлении к настоящему моменту российский законодатель также указывает на недостаточную подготовленность российской правовой системы к внедрению примирительных процедур на стадиях рассмотрения налогового спора в досудебном порядке <2>.
--------------------------------
<1> См., напр.: Яковлев В. Появятся новые процедуры разрешения налоговых споров // Консультант. 2005. N 17.
<2> См.: Пояснительная записка Государственно-правового управления Президента Российской Федерации к проекту Федерального закона "Об альтернативной процедуре урегулирования споров с участием посредников (процедуре медиации)" // Официальный сайт Президента России: http://www.kremlin.ru/news/7080 (дата последнего обращения - 28 августа 2010 г.).
Представляется необходимым развивать разработки по совершенствованию действующего законодательства в целях развития духа взаимодействия между налоговым органом и налогоплательщиком как на стадии проведения налоговых проверок, так и на стадиях рассмотрения материалов налоговых проверок, производства по жалобе, не исключая возможности введения элементов примирительных процедур. По нашему мнению, является целесообразным предоставление возможности налоговому органу и налогоплательщику достичь соглашения относительно размера задолженности еще до вынесения решения налоговым органом по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. В качестве гарантий соблюдения публичных интересов может выступать четкая правовая регламентация процедуры заключения таких соглашений, круга вопросов, по которым налоговый орган и налогоплательщик вправе заключать соглашения, а также объема полномочий налогового органа при заключении соглашений. Особенная необходимость в тщательной правовой регламентации такой процедуры при урегулировании налогового спора обусловлена тем, что стороны конфликта в отличие от субъектов гражданского правоотношения, решивших разрешить спор мирным путем, связаны императивными нормами предписаний закона. В связи с этим необходимо согласиться с авторами, указывающими на то, что в отсутствие подробно урегулированного законодательством порядка проведения примирительных процедур в сфере публичных правоотношений неизбежны всевозможные ошибки, "пробуксовка" заключения соглашений и, наконец, злоупотребления
<1>. Однако отсутствие подобных норм приводит к тому, что фактически данные правоотношения уходят в неправовое поле, способствуют совершению преступлений. Российская действительность показывает, что налогоплательщик может "договориться" с руководителем инспекции, который за вознаграждение вынесет "нужное" решение.
--------------------------------
<1> См.: На пути к согласию и примирению // ЭЖ-Юрист. 2005. N 42. С. 15, 16; Рожкова М.А. О некоторых чертах сходства мирового соглашения с соглашением, заключаемым по делам, возникающим из публичных правоотношений // Проблемные вопросы гражданского и арбитражного процессов / Под ред. Л.Ф. Лесницкой, М.А. Рожковой. М., 2008; Щекин Д.М. Указ. соч. С. 15.
Кроме того, развитие взаимодействия налогового органа и налогоплательщика должно иметь место не только при возникновении спора. Судья ВАС РФ Д.И. Дедов, отмечая, что стороны налоговых споров чаще не стремятся использовать внесудебные способы урегулирования конфликта, указывает: "Вышестоящий налоговый орган не торопится исследовать поданные коммерсантами возражения на решения по результатам проверки. А сами коммерсанты, априори считая, мол, они все равно не станут смотреть, так чего там возражать, зачастую забывают такие возражения представить. В результате на стол ВАС ложатся дела, в которых ничего: ни сверки, ни оценки доводов и возражений. Дескать, разбирайтесь сами..." <1>. Очевидно, что лучшим разрешением спора является его пресечение, избежание, что достигается не враждебным отношением друг к другу, а сотрудничеством.
--------------------------------
<1> Интервью с Д.И. Дедовым. Две стороны одного процесса. Предпринимателям и налоговикам нужно повернуться лицом друг к другу // Российская газета. 2008. 3 июня.
К сожалению, невозможно не отметить тот факт, что подчас должностные лица налогового органа нарушают законодательство о налогах и сборах, что также влечет возникновение конфликта. Ярким примером этому может служить несоблюдение норм, устанавливающих обязательность уведомления налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки. Налоговый орган не только не стремиться разрешить спор. Напротив, в такой ситуации он стремится рассмотреть спор без участия налогоплательщика.
Всвязи с этим в целях надлежащего исполнения обязанностей налоговым органом рядом автором предлагается активное применение института личной ответственности должностных лиц. Статья 35 НК РФ содержит норму об ответственности налогового органа за причиненные налогоплательщику убытки, а также отсылочную норму об ответственности должностных лиц налогового органа. При этом в вопросах ответственности указанного круга субъектов имеется множество неоднозначных и спорных моментов <1>. Убытки, причиненные налоговым органом, возмещаются из бюджета. Личная же материальная ответственность отсутствует. Д.М. Щекин, указывая на опыт Армении, предлагает использовать метод взаимной ответственности, который предполагает материальную ответственность должностных лиц налоговых органов, виновных в умышленном доначислении сумм налогов <2>. Использование подобного института позволит обеспечить баланс частных и публичных интересов, а также предотвратить несоблюдение законодательства налоговыми органами. Однако в таком случае необходимо четко определить круг субъектов, подлежащих привлечению к такому виду ответственности, процедуры привлечения и т.п.
--------------------------------
<1> См.: Курилюк Ю.Е. Ответственность должностных лиц налоговых органов // Налоги (журнал). 2008. N 4. С. 15.
<2> См.: Щекин Д.М. Налоговое право государств - участников СНГ (общая часть). М.: Статут, 2008.
С.369, 370.
Вцелом же развитие взаимодействия, введение элементов примирительных процедур, с одной стороны, и установление института личной ответственности налогового инспектора, с другой стороны, вполне согласуются между собой. Первый элемент позволяет развивать сотрудничество и ведет к скорейшему и эффективному разрешению спора. Вторая составляющая позволяет обеспечить баланс частных и публичных интересов, а также пресечь возможное нарушение действующего законодательства должностным лицом налогового органа.
К.А. Сасов указывает на то, что повысить эффективность досудебных процедур возможно посредством корректировки судебной практики. Автор указывает на необходимость взыскания с налогового органа в пользу налогоплательщика судебных издержек в достойном (а не минимальном) размере, а также убытков (с предоставлением права налоговому органу последующего регресса к должностному лицу - "автору" безосновательного налогового спора). Незначительность подобных сумм и отсутствие ответственности подталкивает недобросовестных должностных лиц налогового органа на дальнейшее злоупотребление правом и тиражирует однотипные споры, не имеющие для налогового
органа положительной судебной перспективы <1>.
--------------------------------
<1> См.: Сасов К.А. Корпоративному юристу о налоговых спорах / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2010. С. 319 - 328.
Подводя итог вышеизложенному, следует заметить, что нормы, регулирующие рассмотрение материалов налоговой проверки, подачу налогоплательщиком жалобы, производство по ней в вышестоящем налоговом органе, являются динамично меняющимися. Несмотря на внесение изменений в НК РФ, процедура рассмотрения налоговых споров четко не регламентирована, что порождает нарушение прав налогоплательщика, а также делает досудебный порядок урегулирования споров неэффективным.
Анализ практики применения действующего законодательства в рассматриваемой сфере правоотношений позволяет выявить следующие группы проблем, вызванных отсутствием четкого правового регулирования:
Проблемы, связанные с рассмотрением материалов налоговой проверки и вынесением решения по ней (нарушение п. 2 ст. 101 НК РФ, п. 3.1 ст. 100 НК РФ, п. 8 ст. 101 НК РФ, ст. 100 НК РФ, п. 1, 3, 5, 7 ст. 101 НК РФ, п. 10 - 13 ст. 101 НК РФ, неприменение абз. 1 и 3 п. 14 ст. 101 НК РФ, иных процедур, урегулированных положениями ст. 100, 101 НК РФ), характеризуются неверным толкованием и (или) неприменением соответствующих процессуальных норм, что становится причиной несоблюдения прав налогоплательщиков; незаконности действий налогового органа при проведении и оформлении результатов мероприятий налогового контроля, вынесении решения.
Проблемы, возникающие при производстве по жалобе налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе (отсутствие четкого перечня требований, предъявляемых к жалобе; оснований прекращения производства по рассмотрению жалобы при наличии обстоятельств, препятствующих рассмотрению спора по существу; оснований оставления жалобы без рассмотрения; неразрешенность вопросов об объеме полномочий вышестоящего налогового органа, о разновидности выносимого документа по результатам рассмотрения жалобы; лишение права участвовать в производстве по жалобе и др.), вызваны фрагментарностью правового регулирования указанной сферы правоотношений.
Как отмечает С.А. Ядрихинский: "Соблюдение процессуальных прав налогоплательщика является предельно важным для налогового органа с позиции оформления результатов налоговых проверок и закрепления доказательств, поскольку обратное несет в себе риск признания результатов налоговой проверки недействительными" <1>. Применение досудебного порядка урегулирования налоговых споров может иметь свой эффект только после устранения всех вышеизложенных пробелов, закрепления правовых норм, регламентирующих все стадии производства по налоговому спору, а также при наличии соответствующего кадрового потенциала.
--------------------------------
<1> Ядрихинский С.А. Указ. соч. С. 14.
В условиях современной российской действительности судебный порядок рассмотрения спора является наиболее предпочтительным ввиду его разрешения независимым и беспристрастным арбитром - судом в соответствии с четко установленными нормами судопроизводства. С 1 января 2009 г. введен обязательный досудебный порядок рассмотрения спора, связанного с оспариванием решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки, в связи с чем обращение в суд возможно только после рассмотрения жалобы налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе.
Как отмечает И.А. Хаванова: "Практика показала, что реализация налогоплательщиками права на судебную защиту происходит преимущественно в системе арбитражных судов" <1>. Принимая данное обстоятельство во внимание, представляется возможным рассмотреть судебный порядок рассмотрения налоговых споров по результатам налоговой проверки на примере налогового судопроизводства в арбитражных судах.
--------------------------------
<1> Хаванова И.А. Особенности производства по налоговым спорам в арбитражных судах - актуальные вопросы теории и практики // Налоги. 2010. N 5. С. 10.
Эффективность защиты прав и восстановления нарушенного права напрямую зависит от определения срока, в пределах которого лицо может обратиться с жалобой на решение или действие должностного лица. Поэтому особенно важно определить временные пределы возможности обжалования решения, вынесенного налоговым органом по результатам налоговой проверки, с учетом вступления в силу нормы п. 5 ст. 101.2 НК РФ <1>. На первый взгляд содержание нормы логично: перед
| 05_Холера |
| 10.4. Исследование регистров |
| 1112 |
| 12 |
| 1568 |
| 1673 |
| 17 |
| 1703 |
| 1885 |
| 2. Генераторы постоянного тока |