Установление запретов на обход закона, в том числе в налоговой сфере, практикуется и Судом Европейского Союза (далее - Суд ЕС). Критерии такого противоправного поведения были выделены в деле «Имсланд-Старке». Judgment of the Court of Justice of 14 December 2000 in case C-110/99 Emsland-Sta?rke GmbH v. Hauptzollamt Hamburg-Jonas // Court of Justice of the European Union [Сайт]. -- URL: https://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&jur=C,T,F&num=C-110/99&td=ALL (дата обращения: 20.04.2020). Критериями обхода закона в указанном деле являются: факты получения нормативно установленной выгоды через создание субъектом искусственного соответствия критериям законодательства (субъективный критерий), а также создание ситуации, когда при соблюдении формальной формы не достигается объективная цель установленных правил (объективный критерий). В 2006 году в деле «Галифакс» Judgment of the Court of Justice of 21 February 2006 in case C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd v. Customs and Excise Commissioners // Court of Justice of the European Union [Сайт]. -- URL: http: //curia.europa.eu/ en/ content/ juris/ index.htm (дата обращения: 20.04.2020). Судом ЕС было установлено правило, касающееся возмещения НДС из бюджета - получение возмещение при условии осведомленности покупателя о мошенничестве продавца было признано незаконным. Как можно заметить, аналогичный принцип лежит в основании российской концепции должной осмотрительности.
Критерии, используемые в статье 54.1 НК РФ, близки к используемым для квалификации налоговых злоупотреблений в европейской судебной доктрине - в них обеих принципа добросовестности понимается как стандарт поведения. Добросовестность как стандарт поведения или объективная добросовестность подразумевает такое поведение субъекта в рамках закона и договора, которое не порождает негативных последствий для интересов других субъектов, в том числе государства. Основные положения гражданского права : постатейный комментарий к статьям 1-16.1 Гражданского кодекса Российской Федерации / под. ред. А. Г. Карапетов. - Москва : М-Логос, 2020. - 1469 с. Но у подхода ЕС существует также и существенное отличие, которое заключается в последствиях выявления злоупотребления - в европейской доктрине достигнут консенсус по поводу неприменения юридических санкций в случае злоупотребления правом. Бачурин Д.Г. Доктринальная концепция «запрета злоупотребления правом» в сфере налогообложения добавленнои? стоимости / Д.Г.Бачурин // Налоги-журнал. -- 2018. -- № 6. -- С. 20-- 23. Это связано с тем, что суд квалифицирует действия нарушителя уже ориентируясь не на правовые конструкции, которые применял налогоплательщик, а в соответствии с его фактическими действиями, таким образом подводя их под действие императивных норм, применения которых он избегал. Поэтому наличие обхода закона не ведет к квалификации действия как неправомерного, вместо этого осуществляется переквалификация деяний и оценка их уже на основании надлежащих императивных правил. Основные положения гражданского права : постатейный комментарий к статьям 1-16.1 Гражданского кодекса Российской Федерации / под. ред. А. Г. Карапетов. - Москва : М-Логос, 2020. - 1469 с.
Первое закрепление норм, направленных на пресечение злоупотреблений, произошло со вступлением в силу постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Сейчас данную роль выполняет норма, содержащаяся в статье 54.1 НК РФ, которая устанавливает критерии добросовестности в сфере исчисления суммы налогов, сборов и страховых взносов. Данная норма является отраслевой и служит для выявления случаев опасного для государственных интересов обхода налогового законодательства. Письмо ФНС РФ от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС КонсультантПлюс Тест, содержащийся в статье 54.1 НК РФ, включает в себя проверку на проявление должной осмотрительности налогоплательщиком, а также объективный критерий исполнения сделки стороной по договору.
Для добросовестного налогоплательщика прежде всего необходимо четко знать стандарт доказывания должной осмотрительности на случай возникновения проблем с контрагентом. На данный момент невозможно определение конкретного перечня действия, которые может выполнить налогоплательщик и быть полностью уверенным в выполнении стандарта должной осмотрительности, в том числе, по причине различия процедур и механизмов осуществления разных хозяйственных операций. Сасов К.А., Овчарова Е.В. Проверка контрагентов по новым правилам / К.А. Сасов, Е.В. Овчарова // Вестник Арбитражного суда Московского округа. -- 2018. -- № 3. -- С. 59 --68.
Проявлением должной осмотрительности, используемой в данной статье, является извинительное незнание о тех или иных обстоятельствах деятельности контрагента, которые имеют правовое значение. Данная концепция субъективной добросовестности используется также и в гражданском праве и имеет решающее значение в ряде ситуаций: при установлении наличия права собственности, приобретенного от неправомочного отчуждателя, П. 2 ст. 223 ГК РФ. при оспаривании сделки, совершенной директором с нарушением внутренних правил организации П. 1 ст. 174 ГК РФ. и так далее.
В зависимости от конкретного случая используется один из двух стандартов доказывания: первый подразумевает отсутствие в действиях стороны грубого неосторожного незнания о правовых фактах, имеющих юридическое значение. Второй является более высоким - для доказывания добросовестности необходимо установить отсутствие простой неосторожности, что подразумевает использование формулы «не знал и не мог знать». Для выполнения данного стандарта стороне необходимо совершить определенные действия, заключающиеся в проверке информации о контрагенте в общедоступных источниках. Он применяется в большинстве случаев в ситуациях, когда лицо, ссылаясь на проявление добросовестности хочет, чтобы судом было принято решение, противоречащее устоявшейся практике или законным основаниям. Основные положения гражданского права : постатейный комментарий к статьям 1-16.1 Гражданского кодекса Российской Федерации / под. ред. А. Г. Карапетов. - Москва : М-Логос, 2020. - 1469 с.
Данный стандарт наиболее похож, на использующийся в налоговой практике. Например, в постановлении Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 06.06.2019 г. № Ф08-3716/19 по делу № А53-23892/2018 // СПС КонсультантПлюс Арбитражного суда Северо-Кавказского округа Суд указал на достаточность проверки налогоплательщиком общедоступных источников, а также на существование объективных пределов данной проверки: «Налогоплательщик, проявляя заботливость и должной степени осмотрительность, исходит из того, …что содержащиеся в общедоступных официальных реестрах сведения являются достоверными».
Таким образом, для доказывания должной осмотрительности налогоплательщик должен руководствоваться более высоким стандартом субъективной добросовестности: ему необходимо проявить усилия в проверке всех доступных ему источников сведений о его контрагенте.
Введение статьи 54.1 НК РФ все более приближает налогоплательщиков к обязательному выполнению именно коммерческой осмотрительности, так как теперь необходимо удостоверение в возможности исполнения контрагентом обязательств по договору Определение Верховного Суда РФ от 05.06.2018 № 309-КГ18-5266 по делу № А71-1959/2017 // СПС КонсультантПлюс; определение Верховного Суда РФ от 28.02.2018 № 305-КГ17-23720 по делу № А40-183912/2016 // СПС КонсультантПлюс и сбор доказательств подтверждающих, что исполнение совершало лицо, указанное в договоре Определение Верховного Суда РФ от 29.03.2018 № 307-КГ18-1946 по делу № А66-4713/2017 // СПС КонсультантПлюс; определение Верховного Суда РФ от 19.02.2018 № 307-КГ17-22785 по делу № А56-66643/2016 // СПС КонсультантПлюс; определение Верховного Суда РФ от 20.03.2018 № 307-КГ18-1278 по делу № А56-87766/2016 // СПС КонсультантПлюс. Несмотря на это, осмотрительность налогоплательщика не имеет значения при оценке налоговыми органами реальности исполнения стороной по договору, так как оценивается сам факт соблюдения данных требований налогоплательщиков.
При существовании объективных пределов проверки деятельности контрагента налогоплательщиком, не исключено возникновение ситуации, когда налогоплательщиком были предприняты все возможные меры по установлению возможности исполнения контрагентом договорных обязательств и должного исполнителя, но это не защитило его от недобросовестного контрагента. Например, установление реального исполнителя по договору может быть затруднено, прежде всего, по причине существования коммерческой тайны, под которую подпадает информация о субисполнителях в силу Федерального закона от 29.07.2004 № 98-ФЗ "О коммерческой тайне". Сасов К.А., Овчарова Е.В. Проверка контрагентов по новым правилам / К.А. Сасов, Е.В. Овчарова // Вестник Арбитражного суда Московского округа. -- 2018. -- № 3. -- С. 59 --68. Таким образом, имеется возможность несения налогоплательщиком издержек по уплате полной суммы НДС без применения вычета по причине ограничений по проверке деятельности контрагента, в том числе законодательных.
Критерий исполнения договора стороной или лицом, которому передано его исполнение по договору или закону, является решающим, так как даже если налогоплательщик имеет доказательства проявления должной осмотрительности, они могут быть оценены судом и влиять на решение только после установления факта реальности исполнения (п. 31 Обзор практики ВС РФ №1 Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2017) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017) (ред. от 26.04.2017) // СПС КонсультантПлюс).
В итоге, установление добросовестности налогоплательщика для целей получения налогового вычета устанавливается как исходя из его собственных действий по выполнению стандарта проявления должной осмотрительности, так и действий его контрагента, от которого зависит выполнение условия реального исполнения договора в соответствии с требованиями налогового законодательства.
3. ВЗЫСКАНИЕ УБЫТКОВ В УСЛОВИЯХ НАЛИЧИЯ ДОГОВОРНЫХ ОТНОШЕНИЙ
3.1 Общая характеристика деликтных исков и особенности их использования
Деликтное обязательства являются одним из ключевых оснований для взыскания убытков в гражданском праве. Они являются видом гражданско-правовых обязательств, поэтому им характерны все черты последних, но учитывая их родовидовые отношения, деликтные обязательства обладают набором специфических признаков.
Во-первых, это направленность на полное восстановление имущественного положения потерпевшей стороны - принцип полного возмещения вреда. Под вредом понимаются прежде всего неблагоприятные для лица последствия имущественного или неимущественного характера, которые наступают вследствие нарушения его прав. В силу принципа полного возмещения вреда возмещению подлежит как реальный ущерб, так и упущенная выгода. Объем возмещения должен быть равен объему причиненного вреда и не может превышать размер убытков и морального вреда Под убытками понимается денежное выражение имущественного вреда (ущерба). Суханов Е. А. Обязательственное право. Учебник: в 2 т. Том 2: -- 2-е изд., стереотипное / под ред. Суханова Е. А. -- М. -- 852 с.. Размер возмещения может быть уменьшен при наличии обстоятельств, указанных в статье 1083 ГК РФ, или увеличен, в случаях, указанных в статье 1084 ГК РФ.
Во-вторых, деликтная ответственность, в отличии от договорной, не является вторичной к договорным обязательствам, а сама является содержанием обязанности правонарушителя. В-третьих, деликтная ответственность возникает вследствие нарушения абсолютных прав, но бывают и редкие исключения возникновения деликтного обязательства из нарушения относительных прав, которые не характерны для такого вида обязательств Суханов Е. А. Обязательственное право. Учебник: в 2 т. Том 2: -- 2-е изд., стереотипное / под ред. Суханова Е. А. -- М. -- 852 с..
Деликты можно классифицировать по основанию возникновения обязательства на генеральный деликт и группу специальных деликтов. В рамках генерального деликта российский законодатель установил общие основания ответственности из причинения вреда, которые применяют при условии отсутствия специального деликта. Список специальных деликтов является закрытым, правила, предусмотренные для них, применяются лишь в установленных законом случаях. Там же.
Основанием возникновения деликтного обязательства, то есть юридическим фактом, который влечет его возникновение, является факт причинения вреда. Под вредом понимаются негативные последствия имущественного и неимущественного характера, вызванные нарушением прав и благ потерпевшего. Для применения мер ответственности - возмещения вреда - необходимо доказать наличие условий применения деликтной ответственности: наличие вреда, противоправность действия или бездействия правонарушителя, причинно-следственную связь между фактом наличия вреда и противоправным деянием, а также вину правонарушителя. Шевченко А.С., Шевченко Г.Н. Деликтные обязательства в россии?ском гражданском праве: Учебное пособие / А.С. Шевченко, Г.Н. Шевченко. -- М. : Статут, 2013. -- 133 с.
В юридической литературе под противоправным поведением понимается совершение таких действий или бездействий, которыми нарушаются нормы субъективного права, легального же определения в гражданском законодательстве не содержится. Противоправность поведения презюмируется при наличии факта причинения вреда другому лицу, в соответствии с принципом генерального деликта. Следовательно, на потерпевшем лежит лишь бремя доказывания наличия у него вреда, а также причинно-следственной связи между вредом и действиями правонарушителя. Лицо, причинившее вред, доказывает отсутствие противоправности и виновности. Бездействие лица будет считаться противоправным в случае, когда лицо было обязано совершить определенные действие и имело возможность это сделать, но не предприняло никаких мер. Таким образом, противоправным считается неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей лицом. Шевченко А.С., Шевченко Г.Н. Деликтные обязательства в россии?ском гражданском праве: Учебное пособие / А.С. Шевченко, Г.Н. Шевченко. -- М. : Статут, 2013. -- 133 с.
Что касается пределов реализации и защиты субъективных прав контрагента, то они должны проводиться в соответствии с разумными пределами их осуществления, иначе поведение субъекта права также может быть признано противоправным. Если реализация права происходит с нарушением его законно установленных целей, то такое поведение может классифицироваться как злоупотребление. Оно включает в себя осуществление прав с целью причинения вреда, обхода закона, заведомо недобросовестное поведения и другие формы проявления злоупотребления правом, закреплённые в статье 10 ГК РФ. Даже если лицо, злоупотребляя правом, формально осуществляет деятельность в соответствии с требованиями закона, это может привести к возникновению имущественного вреда у других лиц, который подлежит возмещению. Там же.