Санкт-Петербургский филиал федерального государственного автономного образовательного учреждения высшего образования
"Национальный исследовательский университет
"Высшая школа экономики"
Юридический факультет
Кафедра финансового права
ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА
на тему «Способы защиты прав налогоплательщика в отношениях с его контрагентом в случае отказа в реализации права на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость»
«The Taxpayer's Remedies in the Relations with his Counterparty in case of Refusal to Exercise the Right to Deduct the Value Added Tax»
Выполнила:
Студентка 4 курса
группы БЮР162
Лазарева А. Т.
Санкт-Петербург 2020
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
1. ПРАВОВАЯ ПРИРОДА НДС И ПРАВА НА ЕГО ПРИНЯТИЕ К ВЫЧЕТУ
1.1 НДС как косвенный налог
1.2 Переложение НДС как юридически значимая характеристика косвенного налогообложения
1.3 НДС как часть цены
2. ВОЗМОЖНЫЕ ПРИЧИНЫ ОТКАЗА В РЕАЛИЗАЦИИ ПРАВА НА НАЛОГОВЫЙ ВЫЧЕТ ПО НДС
2.1 Разграничение рисков между налогоплательщиком и контрагентом
2.2 Налоговая добросовестность сторон
3. ВЗЫСКАНИЕ УБЫТКОВ В УСЛОВИЯХ НАЛИЧИЯ ДОГОВОРНЫХ ОТНОШЕНИЙ
3.1 Общая характеристика деликтных исков и особенности их использования
3.2 Разграничение договорных и внедоговорных способов защиты
4. СПОСОБЫ ЗАЩИТЫ ПРАВ И ЗАКОННЫХ ИНТЕРЕСОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
4.1 Договорное регулирование
4.2 Использование договорных и внедоговорных способов защиты
4.3 Правовая природа взыскиваемой суммы и ее квалификация для целей налогообложения
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
ВВЕДЕНИЕ
За последние 5 лет в налоговом законодательстве Российской Федерации произошло множество крупных изменений. Некоторые из них коснулись сферы налоговых вычетов по НДС. Прежде всего это кодификация концепции добросовестности путем добавления в Налоговый кодекс Российской Федерации Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 18.03.2020) // СПС КонсультантПлюс; Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 28.01.2020) // СПС КонсультантПлюс (далее - НК РФ) статьи 54.1 Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС КонсультантПлюс. Ранее данные налоговые правоотношения регулировались постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
Изменения в порядке работы произошли и у налоговых органов - изменилась процедура проверки законности налогоплательщиками операций для целей налогообложения: теперь плательщики НДС в ряде случаев перестали отвечать за действия своего контрагента, но появились и новые требования, которые привели к ужесточению контроля за действиями налогоплательщиков. Артюх А., Зюков П., Москалев А., Гладких-Родионов М., Курочкина Е., Акчурина Г. Первый юбилей статьи 54.1 НК: как изменилась практика / А. Артюх, П. Зюков, А. Москалев, М. Гладких-Родионов, Е. Курочкина, Г. Акчурина // Налоговые споры. -- 2018. -- №8. -- С. 28-38.
Зависимость возможности реализации права на вычет сумм НДС от действий контрагента может быть установлена и из самих условий осуществления вычета, закрепленных в статьях 171 и 172 НК РФ. Поэтому не смотря на данные изменения, риски за неправомерную деятельность контрагента все равно остаются на налогоплательщиках. Определение Верховного Суда РФ от 27.04.2018 № 310-КГ18-4028 по делу № А83-5728/2017 // СПС КонсультантПлюс; определение Верховного Суда РФ от 05.06.2018 № 309-КГ18-5266 по делу № А71-1959/2017 // СПС КонсультантПлюс; определение Верховного Суда РФ от 28.02.2018 № 305-КГ17-23720 по делу № А40-183912/2016 // СПС КонсультантПлюс Исходя из этого у данной категории лиц существует потребность оградить себя от ситуаций, когда существует невозможность получения налогового вычета при отсутствии вины самого налогоплательщика, по причине невозможности установления контроля за действиями контрагента. При отсутствии необходимых инструментов в налоговом праве, многие обращаются к гражданско-правовым институтам и включают в договора со своими контрагентами заверения об обстоятельствах (статья 431.2 Гражданского Кодекса Российской Федерации Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ (ред. от 18.03.2019, с изм. от 03.07.2019) // СПС КонсультантПлюс; Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 16.12.2019) // СПС КонсультантПлюс (далее - ГК РФ)) и иных правовых конструкции.
Использование таких механизмов в российском гражданском праве считается спорным, по причине того, что при расширительном толковании общих норм об обязательствах имплементация данных конструкций была бы необязательна. Будылин С.Л. Деликт или нарушение договора? Заверения и гарантии в России и за рубежом / С.Л. Будылин // Вестник экономического правосудия. -- 2016. -- № 3. -- С. 25. Российский законодатель ввел их в Кодекс, ориентируясь прежде всего на опыт других стран, в том числе с англо-саксонской правовой системой. На практике такие заимствования нередко вызывают множество проблем во взаимодействии с «местными» нормами. Аналогичные последствия можно наблюдать на примере траста и договора долевого участия в строительстве. Также, использование данных конструкций при регулировании отношений с контрагентами в налоговой сфере затруднены в связи с восприятием природы сумм, полученных при возмещении убытков контрагентом, как публичной.
Учитывая нестабильность и правовую неопределенность наличествующих механизмов защиты прав налогоплательщиков, можно говорить об актуальности данной работы, направленной на определение природы и изучение данных явлений.
Целью работы является изучение имеющихся способов защиты прав налогоплательщиков в ситуации невозможности реализации права на налоговый вычет по НДС по причине действий контрагента.
Исходя из целей возможно выделение следующих задач:
1. Изучить правовую и экономическую природу налога на добавленную стоимость, а также права налогоплательщика на получение вычета по данному налогу;
2. Проанализировать причины отказа налоговых органов в реализации данного права;
3. Рассмотреть имеющиеся способы защиты от возникновения убытков у налогоплательщика в связи с невозможностью получения вычета при наличии вины контрагента;
4. Провести сравнительно-правовой анализ имеющихся альтернатив и подобрать наиболее оптимальный способ защиты прав налогоплательщика.
налог стоимость добавленный контрагент
1. ПРАВОВАЯ ПРИРОДА НДС И ПРАВА НА ЕГО ПРИНЯТИЕ К ВЫЧЕТУ
1.1 НДС как косвенный налог
Классификация налогов на прямые и косвенные является одним из основополагающих вопросов финансового и налогового права. Мамаев И.В. Экономико-правовые основы косвенного налогообложения / И.В. Мамаев // Финансовое право. -- 2005. -- № 9. -- С. 35 --41. Через систематизацию и квалификацию налогов выделяются их основные признаки и существенные различия, которые в дальнейшем ложатся в основу их нормативного регулирования и администрирования. Систематизация и классификация налогов помогает выделять значимые характеристики каждого вида налогов для законодательных целей, во-первых, для исключения дублирующих платежей, во-вторых, в целях увеличения эффективности налогового администрирования посредством учета специфики налога, в-третьих, для последующего правильного толкования норм налогового законодательства. Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В. О юридической классификации налогов / С.Г. Пепеляев, Е.В. Кудряшова // Налоговый вестник. -- 2002. -- № 6. -- С. 4--12.
Налог на добавленную стоимость относится к категории косвенных налогов, следовательно, выделение основных характеристик косвенного налогообложения и понимание механизмов их функционирования приводит и к пониманию природы налога на добавленную стоимость.
Трудности классификации налогов на прямые и косвенные заключаются в основном в том, что при общей очевидности различия данных видов налогов, отсутствует единый четкий критерий для ее построения, так как прямые и косвенные налоги в процессе своего развития часто видоизменялись под влиянием сразу нескольких сфер общественной жизни - политической, экономической и социальной. Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран : курс лекций / И.И. Кучеров. -- М.: Центр Юринфор, 2003. -- 347 с.
Отношения, возникающие в налоговом праве, проистекают из фактов хозяйственной жизни налогоплательщиков, следовательно имущественный аспект налогового правоотношения является первичным по отношению к организационному, что, в свою очередь, означает необходимость учета специфики и особенностей экономической деятельности налогоплательщика. Также необходимо корректировать методы и способы налогового администрирования в соответствии с данной спецификой, так как налоговое право влияет на хозяйственную деятельность субъектов. Рябов А. А. Основы межотраслевых связей гражданского и налогового права / А. А. Рябов // Финансовое право. -- 2014. -- № 6. -- С. 7 --10. Поэтому при поиске основания деления налогов необходимо учесть оба аспекта налогового правоотношения - как организационный, включающий в себя процедурные моменты исчисления, изъятия и осуществления контроля за исполнением налогового законодательства, так и имущественный. Кудряшова Е.В. Соотношение понятий "способ взимания налога" и "техника обложения" на примере косвенных налогов / Е.В. Кудряшова // Налоги. -- М. : Юрист, 2006. -- № 2. -- С. 7--13.
Некоторые исследователи проводят разграничение между прямыми и косвенными налогами на основании только объектного критерия. Различаются два вида объектов налогообложения - наличествующие объекты и действия. Петрова Г.В. Налоговое право : учеб. Пособие / Г.В. Петрова. -- М. : Норма, 2000. -- 271 с. Такое разделение отражает, прежде всего, статику и динамику гражданского оборота. Статика гражданского оборота выражается в закреплении и оформлении принадлежности вещей субъектам гражданских правоотношений посредством вещных прав, в то время как динамика оборота представляет собой переход вещей от одних субъектов к другим и регулируется обязательственным правом. Суханов Е. А. Вещное право: научно-познавательный очерк / Е. А. Суханов. -- М. : Статут, 2017. -- 560 с. В то же время существуют такие объекты косвенного налогообложения, которые фактически образуются только в результате усилий налогоплательщика, в чем отсутствует признак перехода вещи от одного субъекта к другому. Например, в соответствии со статьей 146 НК РФ объектом НДС признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. В данной классификации также не учитываются особенности организационного аспекта косвенного налогообложения, которые заключаются в закрепленной в законе возможности переложения налога на его носителя, при условии наличия у налогоплательщика обязанности по исчислению, удержанию и уплате налога. Кудряшова Е.В. Соотношение понятий "способ взимания налога" и "техника обложения" на примере косвенных налогов / Е.В. Кудряшова // Налоги. -- М. : Юрист, 2006. -- № 2. -- С. 7--13.
Следует отметить, что под носителем в случае с косвенными налогами понимается носитель фактического налогового бремени. Это означает, что единственным действием, которое перелагается на него налогоплательщиком, является предоставление суммы денежных средств в размере налога в составе цены товара налогоплательщику, в обязанности которого, в свою очередь, входит исчисление, удержание и уплата сумм налога в бюджет.
В налоговом законодательстве существуют ситуации переноса не только имущественного, но и части организационного элемента налоговой обязанности с помощью использования «агентской модели», что позволяет уменьшать риски взаимодействия покупателя с продавцом в целой отрасли не только для покупателя, но и для государства. Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ предусмотрены изменения, в соответствии с которыми операции по реализации сырых шкур животных, а также лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов были сделаны снова объектами обложения НДС. Но в связи с существованием в прошлом проблем со злоупотреблением правами на вычет сумм налога по данным операциям, был изменен порядок исчисления и уплаты налога по реализации данных объектов. Зайцева С. Н. Возложение обязанностей уплаты НДС на покупателей: суть нововведения [Электронный ресурс] // Аюдар Инфо [Сайт]. -- URL: https://www.audar-press.ru/obyazannost-uplaty-nds-pokupatelem (дата обращения: 20.04.2020). Теперь эти обязанности выполняют налоговые агенты, указанные в абзаце первом пункта 8 статьи 161 НК РФ. При этом обязанность выставление счета-фактуры остается на налогоплательщике.
Связь между субъектом и объектом налогообложения передает классификация А. А. Соколова. Соколов А.А. Теория налогов / проф. А.А. Соколов. -- М. : Фин. изд. НКФ СССР, 1928. -- 258 с. Критерием разграничения в ней выступает степень персональности и объектности: наименьшей персональностью и наибольшей объектностью обладают косвенные налоги, поэтому исполнение налоговой обязанности может перелагаться на носителя. Переложение происходит в ходе «экономической борьбы» Кулишер И. М. Очерки финансовой науки / И. М. Кулишер. -- Пг. : Наука и школа, 1919. -- 252 с. между налогоплательщиком и носителем налога в наиболее удобный для этого момент - момент обмена товарами и услугами, когда обычно и образуется объект косвенного налога.
Продавец не всегда имеет возможность переложения налогового бремени - при попытке налогоплательщика переложить налог на носителя рыночные механизмы могут защитить последнего. Например, если цены, установленные налогоплательщиком, станут превышать платежеспособный спрос. Термин введен Томасом Робертом Мальтусом (1766-1834) и обозначает спрос на товары и услуги, обеспеченный денежными средствами населения или «готовность покупать».. Менкью Н. Грегори. Принципы экономикс / под ред. Е. Базанов. -- СПб. : Питер Ком, 1999. -- 784 с. Данная рыночная ситуация может привести к уменьшению наценки Под наценкой в данном случае понимается часть цены (помимо стоимости сырья, средств труда, труда работников и НДС), которая составляет вознаграждение продавца с каждой операции. налогоплательщика за счет сумм НДС, обязательных к уплате. Кудряшова Е. В. Правовые аспекты переложения косвенных налогов / Е. В. Кудряшова // Правоведение. -- 2005. -- № 2. -- С. 180-- 192.