При отсутствии договорных условий, взыскание убытков возможно только на основании деликтного иска, но при применении данного способа защиты возникают некоторые трудности, так как затруднено отыскание всех элементов деликтной ответственности. Например, в своем решении Решение Арбитражного суда города Москвы от 15.03.2017 по делу № А40-242243/2016 // СПС КонсультантПлюс Арбитражный суд города Москвы причиной отказа в удовлетворении требования о взыскании убытков на данном основании указывает, что «Истца и Ответчика в данной ситуации не связывает гражданско-правовое обязательство, вследствие нарушения которого одной из сторон у другой стороны возникли бы расходы в виде доначисленных налогов». Причиной этому, как было установлено в предыдущей Главе, выступает отсутствие в российском деликтном праве механизмов взыскания чистых экономических убытков, кроме как в поименованных ситуациях. Если использование концепции чистых экономических убытков не приобрело стабильный характер в гражданских спора, то в налоговой практике данная концепция не воспринимается категорически.
В случаях, когда налогоплательщик пытается взыскать с контрагента убытки, связанные с неполучением вычета НДС, права налогоплательщика напрямую не нарушены, но возможно нарушение законного имущественного интереса, выражающееся в наличии лишних издержек, связанных с неполучением вычета. Из-за отсутствия нарушенного права возникновение таких издержек связывается с наличием предпринимательского риска в деятельности налогоплательщика, а также с несоблюдением выполнения требования о проявлении должной осмотрительности. Например, в решении Арбитражного суда города Москвы от 15.03.2017 № А40-242243/2016 Суд указывает на то, что убытки у налогоплательщика связаны с несением налоговой ответственности за «виновное действие по недоплате налогов, обусловленное отсутствием должной осмотрительности и добросовестности при выборе контрагента», а возникновение экономических потерь связывается с наличием предпринимательского риска. Таким образом, Суд даже не рассматривает вопрос о наличии или отсутствии нарушенного имущественного интереса, нарушенным считается лишь порядок реализации права на получение налогового вычета самим налогоплательщиком, из-за чего искажается и причинно-следственная связь. О распространенности такой позиции свидетельствуют также многочисленные отказы Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 27.01.2020 № Ф09-9372/19 № А71-5923/2019 // СПС КонсультантПлюс; решение Арбитражного суда города Москвы от 15.03.2017 № А40-242243/16-140-2176 // СПС КонсультантПлюс; постановление Арбитражного суда Московского округа от 30.10.2017 № Ф05-15674/2017 по делу № А40-110081/2016 // СПС КонсультантПлюс по требованиям во взыскании убытков, возникших вследствие непредставления контрагентами необходимой для вычета НДС документации.
Тем не менее данная причинно-следственная связь наличествует в рассматриваемых ситуациях. Основными критериями наличия объективной причинности являются достаточность и необходимость действий правонарушителя для возникновения убытков. При условии добросовестности налогоплательщика, наличие налоговых правонарушений или злоупотреблений у продавца, может стать единственным фактом, повлекшим сомнения налоговых органов в законности действий налогоплательщика. Также, существуют ситуации, когда покупатель проявил максимальные усилии для проверки добросовестности и законности деятельности продавца, но исполнение по договору было поручено третьим лицам вне договорных или законных оснований. Данное обстоятельство не может полностью контролироваться покупателем, но тем не менее является условием для отказа в налоговом вычете. При отсутствии таких нарушений со стороны контрагента налогоплательщик беспрепятственно мог бы воспользоваться правом на вычет сумм НДС. Таким образом, действия контрагента являются единственной причиной для такого следствия.
Если исключить ситуацию возможности признания судами побуждения к возникновению у покупателя экономических потерь противоправным действием, то для установления причинно-следственной связи можно воспользоваться процессуальными механизмами. Например, при привлечении контрагента третьим лицом, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, в процесс по установлению законности отказа налогоплательщику в вычете сумм НДС, факты, установленные в рамках данного производства, возможно будет преюдицировать в гражданско-правовой процесс по взысканию убытков с контрагента на основании статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации" от 24.07.2002 № 95-ФЗ (ред. от 02.12.2019) // СПС КонсультантПлюс.
Суды при рассмотрении деликтных исков к продавцам, не рассматривают причинно-следственные связи, лежавшие в основе решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности, а также решения суда, подтверждающего выводы инспекции. Ими рассматривается только факт отказа налогоплательщику, который свидетельствует об отсутствии у него оснований для реализации указанного права, что приравнивается к виновности лица в возникновении у него издержек по уплате НДС. Как уже было установлено в Главе 2, наличие у покупателя оснований для вычета, не всегда зависит от его собственных действий - в случаях с исполнением договора управомоченной стороной и предоставлением необходимой для вычета документации, требуется выполнение определенных действий со стороны продавца, которые налогоплательщик не может и не вправе контролировать. Таким образом, отказ в вычете НДС не всегда может быть следствием действий покупателя. Поэтому для установления причинно-следственной связи необходимо воспользоваться механизмом преюдиции, который фактически обяжет суд принять во внимание те основания, которые повлекли отказ в вычете и установить причинно-следственную связь исходя, в том числе, из действий продавца во взаимоотношениях с налогоплательщиком.
Использование данного процессуального механизма наиболее удобно в случае с налогом на добавленную стоимость, во-первых, по причине складывающихся подходов в практике, во-вторых, исходя из правовой природы данного налога. Механизм взимания НДС предполагает тесную связь налогоплательщика и его контрагента вследствие наличия механизма переложения - налоговая обязанность продавца исполняется в результате взаимодействия двух лиц, самого налогоплательщика и носителя фактического налогового бремени. Дальнейшая деятельность носителя также претерпевает последствия такого взаимодействия, поэтому оценка его действий должна производиться с учетом данной связи.
При этом стоит заметить, что при взыскании потерь на основании требований из недостоверности заверений связь отказа в возмещении или вычете НДС и наличия взаимоотношений с конкретным контрагентом может устанавливаться на основании решения налогового органа без использования преюдиции, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.06.2017 № Ф08-2428/2017 по делу А53-22858/2016 // СПС КонсультантПлюс что также подтверждает тезис о том, что использование договорных механизмов облегчает взыскание данных сумм с контрагента.
4.3 Правовая природа взыскиваемой суммы и ее квалификация для целей налогообложения
Правомерность предъявления требований о возмещении убытков контрагенту устанавливается также исходя из наличия публичного порядка получения аналогичных сумм из бюджета. По этой причине, частым аргументом судов при отказе во взыскании является публичная природа взыскиваемой суммы. Например, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2015 № 09АП-6054/2015 по делу № А40-130578/14 указывается, что «НК РФ не содержит права налогоплательщика перекладывать исполнения своих налоговых обязательств перед бюджетом на иное лицо. Таким образом, требование для получения вычета по налогу на добавленную стоимость может быть предъявлено лишь государству в лице соответствующих налоговых органов, а не ответчику.»
Ранее Президиум ВАС РФ в своем постановлении Постановление Президиума Верховного Арбитражного Суда РФ от 23.07.2013 № 2852/13 по делу № А56-4550/2012 // СПС КонсультантПлюс указал, что сам факт наличия у налогоплательщика возможности воспользоваться правом на вычет НДС, исключает возможность уменьшения имущественной сферы лица: «…лицо, имеющее право на вычет, должно знать о его наличии, обязано соблюсти все требования законодательства для его получения, и не может перелагать риск неполучения соответствующих сумм на своего контрагента, что фактически является для последнего дополнительной публично-правовой санкцией за нарушение частноправового обязательства». Еще одним аргументов в данном постановлении являлся тот факт, что такое возмещение убытков может привести к неосновательному обогащению, так как у налогоплательщика будет присутствовать сразу два источника получения данной суммы - в порядке получения вычета или возмещения НДС у государства, а также на гражданско-правовом основании. Таким образом, по мнению Суда, такое возмещение, учитывая его привязанность к размеру и наличию невозможности использования механизмов получения данной суммы через правоотношение с государством, являлось бы нарушением публичного порядка.
Тем не менее, существует и иная позиция. Например, в постановлении Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.06.2017 № Ф08-2428/2017 по делу А53-22858\2016 // СПС КонсультантПлюс Арбитражного суда Северо-Кавказского округа отмечается, что «тот факт, что налоговые вычеты предусмотрены нормами налогового, а не гражданского законодательства, не препятствует их признанию в качестве особого механизма компенсации расходов хозяйствующего субъекта». Данный вывод делается исходя из наличия частноправового обязательства по возмещению вреда в том числе в случае наступления негативных последствий отношений одной из сторон с государством по вине другой стороны. Таким образом, Суд отвергает доводы Верховного Суда РФ о том, что при использовании гражданско-правовых способов защиты нарушается публичный порядок, установленный налоговым законодательством.
Исходя из правовой природы налога на добавленную стоимость, как для плательщика НДС, так и для носителя фактического налогового бремени налоговые последствия могут зависеть от действий другой стороны. При этом последствия могут влиять как на финансовый результат деятельности сторон, так и на возможность использования тех или иных публичных механизмов. Учитывая настоящее регулирование и условия получения вычета, рассмотренные в предыдущих параграфах, по-прежнему существует возможность одной стороны влиять на взаимоотношения другой стороны с государством, а также предопределять результат данных взаимоотношений. Таким образом, при такой тесной связи возможно невыполнение всех условий реализации указанного права, причиной которому могут выступать как действия самого налогоплательщика, так и его контрагента. Исходя из этого, налогоплательщики, выбирая контрагента стараются сократить риск неисполнения им своих обязанностей проявляя как коммерческую, так и налоговую осмотрительность. Но, если в случае с налоговой осмотрительностью перераспределение рисков является невозможным в силу наличия у налогоплательщика личной публичной обязанности по ее соблюдению, то перераспределение предпринимательских рисков допускается большинством договорных конструкций. Например, для договора подряда в статье 705 ГК РФ прямо предусмотрена возможность перераспределения рисков между сторонами договора.
Еще одним примером допущения перераспределение издержек по уплате сумм публичного характера является ситуация, рассмотренная в постановлении Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 06.10.2009 № 7349/09 по делу № А60-15186/2008-С3 // СПС КонсультантПлюс Президиума ВАС РФ. Суд в данном случае отменяет решения предыдущих инстанций в части исключения из суммы неосновательного обогащения расходов по уплате отчислений в пенсионный фонд и фонд социального страхования, на том основании, что данные суммы в контексте гражданско-правовых отношений являются прежде всего частью расходов или издержками, понесенными Истцом. Аналогичным образом и в случае с вычетами сами суммы налога воспринимаются налогоплательщиками прежде всего как дополнительные издержки, возникающие вследствие наличия правоотношений с конкретным контрагентом. Овсянников С. В. Правовая природа отношений между плательщиком НДС и покупателем / С. В. Овсянников // Вестник ВАС РФ. -- 2010. -- №2. -- С. 103 --115.
В это же деле Суд разграничивает пределы публично- и гражданско-правовых отношений в случае с предъявлением требований на основании наличия убытков, возникших в последствии исполнения публичной обязанности: «После внесения установленных платежей в бюджет налоговые отношения, то есть отношения, основанные на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, прекращаются. С этого момента перечисленные истцом суммы, так же как и суммы, израсходованные непосредственно на выплату заработной платы персонала, нанятого истцом для обслуживания спорного имущества, следует рассматривать как часть расходов (издержек) истца, понесенных на содержание указанного имущества, которые подлежат возмещению в соответствующей части за счет ответчика в соответствии со статьей 249 Гражданского кодекса Российской Федерации». Таким образом, взыскиваемая с контрагента сумма не может иметь публично-правовой характер, так как, во-первых, имеет иное основание возникновение - договорную или деликтную обязанность, а, во-вторых, взыскивается уже в рамках гражданско-правовых отношений в качестве экономических издержек, образовавшихся после. На основании данной позиции можно сделать вывод об отсутствии противоречий во взыскании налогоплательщиком сумм налогового вычета, не полученных в публичном порядке с контрагента, действия которого привели к реализации данного предпринимательского риска.
При разрешении дела о взыскании убытков с контрагента в пользу налогоплательщика также встает вопрос о квалификации данных сумм для целей налогового учета. Суммы, переданные должником налогоплательщика на основании решения суда, вступившего в законную силу в виде убытков, а также иных санкций за нарушение договорных обязательств признаются внереализационными расходами по смыслу пункта 3 статьи 173 НК РФ. При этом датой получения такого дохода признается дата признания задолженности должником или дата вступления в силу решения суда. Пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ. Внереализационные доходы, так же, как и доходы от реализации, учитываются при определении налоговой базы на прибыль организаций, Пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ, пп. 1 ст. 247 НК РФ. следовательно, сумма, полученная в виде договорной неустойки, штрафа, а также убытков на основании требования к контрагенту, также должна учитываться при определении размера налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет. Если лицо осуществляет деятельность в качестве индивидуального предпринимателя, то в его случае данная сумма будет входить в налоговую базу по НДФЛ. Ст. 210 НК РФ, ст. 207 НК РФ. Что касается контрагента, то суммы, взысканные с него в качестве убытков или неустойки классифицируются как внереализационные расходы и также учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций и налогу на доходы физических лиц. Ст. 265 НК РФ.