Возможность переложения налога на покупателя является основанием для выделения двух видов переложения: прямого и обратного. Под переложением косвенного налога обычно понимается прямое переложение - ситуация, когда налогоплательщик фактически перекладывает сумму налога на носителя. Обратное переложение является одним из видов по критерию механизма его осуществления наряду с прямым и представляет собой ситуацию, когда бремя переходит от носителя налога обратно к налогоплательщику. Кудряшова Е. В. Правовые аспекты переложения косвенных налогов / Е. В. Кудряшова // Правоведение. -- 2005. -- № 2. -- С. 180-- 192. Следовательно бремя косвенных налогов может ложится как на носителя налога, так и на самого налогоплательщика, в том числе, в зависимости от текущих характеристик спроса. Трошин А. В. Сравнительный анализ методик определения налоговой нагрузки на предприятия / А. В. Трошин // Финансы. -- 2000. -- №5. -- С. 12--15.
Использование механизма переложения долгое время воспринималось как основное отличие косвенного налогообложения, но позднее была выявлена возможность переложения и прямых налогов. Кудряшова Е. В. Правовые аспекты переложения косвенных налогов / Е. В. Кудряшова // Правоведение. -- 2005. -- № 2. -- С. 180-- 192. Это позволяет изучать корреляционные зависимости между налогом и ценой товара для целей экономического анализа уровня фактической налоговой нагрузки. Маршалл А. Принципы экономическои? науки / А. Маршалл. -- М. : Прогресс, 1993. -- 594 с. По причине высокой персональности прямых налогов и отсутствия закрепления механизма переложения их в законе, процесс переложения прямых налогов осуществляется отличным от косвенных способом: так как прямые налоги облагают финансовый результат лица, для него они являются, прежде всего, экономическими издержками. В случае с НДС, данное свойство заложено прямо в основании и механизме его взимания. Поэтому переложение не является отличительной чертой косвенных налогов и обусловлено экономическими процессами, но порядок его осуществления у косвенных и прямых налогов различается.
Широко используется такой критерий классификации как метод определения платежеспособности спроса. В случае с прямыми налогами оценка платежеспособности происходит при подсчете размера доходов и имущества налогоплательщиков, что является следствием высокой персональности прямых налогов, так как размер и порядок уплаты налога зависит от характеристик налогоплательщика. Объект является лишь признаком платежеспособности. Для косвенных налогов доходы и имущество налогоплательщика не имеют значение, так как предполагается, что он имеет возможность переложить налоговое бремя на потребителя. Поэтому, для того чтобы излишне не ограничивать потребление, при взимании косвенных налогов учитывается именно их платежеспособность. Но данная классификация предполагает предопределенность переложения, что не всегда происходит на практике. Мамаев И.В. Экономико-правовые основы косвенного налогообложения / И.В. Мамаев // Финансовое право. -- 2005. -- № 9. -- С. 35 --41.
В итоге, главными чертами НДС как косвенного налога являются низкая степень персональности вследствие образования объекта в момент экономического обмена, что, в свою очередь, ведет к созданию возможности использования механизма переложения, но не гарантирует его использование налогоплательщиком в каждом конкретном случае. Особенностью способа взимания налога является наличие у налогоплательщика обязанности по исчислению, удержанию и уплате налога, при возможности переложения имущественной составляющей на носителя.
1.2 Переложение НДС как юридически значимая характеристика косвенного налогообложения
Исходя из критерия дальнейшего использования товаров, работ и услуг, которые покупатель приобретает у налогоплательщика, носителей налогового бремени можно разделить на две категории. OECD International VAT/GST Guidelines // OECD iLibrary [Сайт]. -- URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264271401-en (дата обращения: 20.04.2020).
К первой группе относятся «домашние хозяйства» - лица, которые не собираются использовать товары, работы или услуги в деятельности, предполагающей образование добавленной стоимости. Данная категория покупателей не относится к налогоплательщикам, и поэтому не имеет права на налоговый вычет, установленный статьей 171 НК РФ. Это означает, что «домашние хозяйства» уплачивают налог не на экономическую разницу, возникающую в результате переработки купленных материалов, а на полную стоимость товара. Шишкин Р. Н. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость / Р. Н. Шишкин; под ред. Н. А. Поветкиной. -- М. : ИД «Юриспруденция», 2012. -- 128 с. Но для «домашних хозяйств» его уплата происходит незаметно, так как налоговый характер части цены ими просто не осознается. Ручкина Г. Ф., Терехова Е. В. Возмещение возврата налога на добавленную стоимость: сравнительно-правовое исследование зарубежного и российского законодательства : учеб. пособие / Г. Ф. Ручкина, Е. В. Терехова. -- М. : Финуниверситет, 2012 // СПС «КонсультантПлюс»
Вторая категория покупателей -- «бизнес» -- это лица, которые намерены использовать приобретенные товары, работы или услуги в деятельности, предполагающей образование добавленной стоимости. Бизнес не является потребителем в том смысле, что потребление им осуществляется с целью дальнейшего использования товаров или услуг для целей получения прибыли, тогда как потребление хозяйствами происходит с целью использования товара и услуги по их назначению. OECD International VAT/GST Guidelines // OECD iLibrary [Сайт]. -- URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264271401-en (дата обращения: 20.04.2020). Исключение составляют случаи, когда бизнес является конечным потребителем - к нему применяется такой же правовой режим, как и к «домашним хозяйствам», как, например, в случае с бесплатным предоставлением работникам питания в случаях, предусмотренных трудовым законодательством. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.05.2014 № 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" // СПС КонсультантПлюс
Сама добавленная стоимость представляет собой сумму стоимостей затраченных производителем средств труда (износ основных средств), труда работников и наценки, или разницу между конечной ценой товара без НДС и стоимостью материалов, необходимых для производства реализуемого товара, услуги или работы. Добавленная стоимость исторически считалось экономическим обоснованием НДС, а не его объектом, поэтому существуют некоторые операции, хоть и являющиеся по сути своей реализацией, но не облагающиеся НДС в силу того, что операция по своей сути не предполагает образования добавленной стоимости. Постановление Конституционного Суда РФ от 01.07.2015 № 19-П по делу «По делу о проверке конституционности положения подпункта 4 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью "Сони Мобайл Коммюникейшнз Рус» // СПС КонсультантПлюс В то же время реализация товаров и услуг в убыток не освобождает налогоплательщика от уплаты НДС.
В Директиве ЕС Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax // Official Journal. -- 2006. -- L 347. -- P. 1-118. объектом налогообложения выступают именно операции по реализации товаров и оказанию услуг, по той причине, что использование понятия добавленной стоимости является неэффективным для целей налогового регулирования. Баценков Н.Н. Правовая природа налога на добавленную стоимость / Н. Н. Баценков // Налоги. -- 2014. -- № 6. -- С. 4-5. Современная редакция Налогового кодекса РФ также отказалась от понятия добавленной стоимости. Закон РСФСР от 06.12.1991 № 1992-I «О налоге на добавленную стоимость» // СПС КонсультантПлюс
Когда покупатель, приобретая товары, работы или услуги, облагаемые косвенным налогом, уплачивает цену, в которой уже содержится налог на добавленную стоимость, созданную продавцом. Далее он производит с помощью данных продуктов уже свои товары, работы или услуги, и реализует их, удерживая НДС со своих покупателей. В итоге, налог уплачивается дважды - с добавленной стоимости приобретенных товаров, также с добавленной стоимости, образовавшейся в процессе перепроизводства. Это приводит к увеличению издержек налогоплательщика на производство, и для их компенсации он может только предварительно включить их в стоимость своей продукции. Цепочка производителей обычно включает в себя больше двух лиц, поэтому размер налога может значительно повлиять на цену конечного товара. Налогоплательщикам в такой ситуации выгодно аккумулировать стадии производства, но данную процедуру может позволить себе только крупный предприниматель, что может привести к созданию возникновению неравного налогового бремени у налогоплательщиков и, вследствие этого, монополий. Щелкунов А. Д. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость / А. Д. Щелкунов. -- М. : М-Логос, 2017. -- 127 с.
Так как экономическим обоснованием НДС является добавленная стоимость, образовывающая в результате усилий только самого налогоплательщика, для избежания создания чрезмерного налогового бремени и накопления его в цене товара был предусмотрен механизм налоговых вычетов. Он осуществляется с помощью «инвойсного» метода, который впервые был закреплен в Первой директиве Совета ЕС First Council Directive of 11 April 1967 on the harmonization of legislation of Member States concerning turnover taxes (67/27/EEC) // Official Journal Spec. -- № 1967. -- P. 14-15. и в дальнейшем детальнее урегулирован в статье 17 Шестой директивы Совета ЕС Sixth Council Directive 77/388/EEC of May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax: uniform basis of assessment // Official Journal. -- 1977. --P. 1--40., устанавливающей право вычета уплаченного продавцу НДС, при наличии объекта налогообложения у самого налогоплательщика.
Налоговый кодекс РФ предусматривает следующую процедуру применения налогового вычета: из суммы НДС, которая была исчислена в соответствии со статьей 166 НК РФ в результате применения корректной налоговой ставки к налоговой базе, вычитаются суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком как покупателем в результате указанных в статье 171 НК РФ операций. Данный способ организации налогового вычета позволяет избежать многократного повышения цен на продукцию, а также превалирования налоговых целей в процессе планирования хозяйственной деятельности. Шишкин Р. Н. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость / Р. Н. Шишкин; под ред. Н. А. Поветкиной. -- М. : ИД «Юриспруденция», 2012. -- 128 с.
Появление данной процедуры позволяет соблюсти принцип нейтральности, который прежде всего предполагает равенство налогового бремени для налогоплательщиков, осуществляющих аналогичную деятельность, а также универсальность применения НДС в отношении всех видов товаров и услуг. Принцип универсальности в этом плане поглощается данным принципом и воспринимается уже как горизонтальная нейтральность. Кудряшова Е. В. Налог на добавленную стоимость во всей своей универсальности / Е. В. Кудряшова // Налоги, -- 2015. -- № 3. -- С. 5--9. Вертикальная нейтральность предполагает нейтральность по отношению ко всем производителям, участвующим в цепочке образования конечного продукта. Это означает, что при уплате данного налога все производители в цепочке уплачивают НДС, который пропорционален части созданной данным производителем добавленной стоимости, и в сумме составляющий НДС, который уплатил потребитель в цене конечного товара. Вычет по НДС позволяет налогоплательщику полностью перекладывать бремя по уплате налога на конечного покупателя, что позволяет воспринимать НДС как налог на потребление. Это означает, что в итоге облагается именно конечный экономический продукт, но с использованием механизма взимания его на каждом этапе производства.
Таким образом, нейтральность налогообложения имеет следующие последствия: во-первых, бремя уплаты косвенного налога несет прежде всего покупатель (презумпция переложения), во-вторых, одинаковые хозяйственные операции должны подлежать одинаковому налоговому регулированию, вне зависимости от распределения сумм налога между производителями в цепочке, в-третьих, снижается влияние налогового регулирования на принятие решений налогоплательщиками. Щелкунов А. Д. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость / А. Д. Щелкунов. -- М. : М-Логос, 2017. -- 127 с.
1.3 НДС как часть цены
Когда налогоплательщик производит расчеты со своими покупателями, он обязан предъявлять к уплате сумму НДС, исчисленную сверх цены. П. 1, 4 ст. 168 НК РФ. Эта обязанность лежит на нем, в том числе, в силу возможности продавца формировать цену товара, которая позволяет ему воспользоваться механизмом прямого переложения налога. Кудряшова Е. В. Правовые аспекты переложения косвенных налогов / Е. В. Кудряшова // Правоведение. -- 2005. -- № 2. -- С. 180-- 192.
Стоит заметить, что несмотря на то, что покупателю предъявляется к уплате цена, сверх которой начислен налог, это не означает наличие у покупателя двух отдельных обязанностей - по уплате стоимости товара продавцу и уплате сумм НДС. Носитель фактического налогового бремени не является участником налогового правоотношения продавца и отношения между ними носят исключительно гражданско-правовой характер. Покупатель передает денежные средства налогоплательщику, прежде всего, в исполнение своего обязательства по оплате товаров, работ или услуг по договору. Из этого следует, что сумма, выделяемая в расчетных документах как налог на добавленную стоимость не носит публичного характера и не воспринимается покупателем как налог. Овсянников С. В. Правовая природа отношений между плательщиком НДС и покупателем / С. В. Овсянников // Вестник ВАС РФ. -- 2010. -- №2. -- С. 103 --115.
В определении Определение СКЭС Верховного суда РФ от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085 по делу № А05-13684/2017 // СПС КонсультантПлюс Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ (далее - СКЭС ВС РФ) Суд обращает внимание на то, что предъявление сумм НДС сверх цены при реализации товаров и услуг покупателю является обязанностью продавца, если он является плательщиком налога на добавленную стоимость, П. 1 ст. 168 НК РФ. следовательно, по общему правилу НДС является частью цены, подлежащей уплате покупателем. При неисполнении обязанности по предъявлению или при неполном предъявлении сумм НДС к уплате покупателю, как указано в пункте 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, на налогоплательщике лежит бремя уплаты данным сумм из своих собственных средств. В том смысле, что налогоплательщик при осуществлении операции подразумевает наличия в структуре цены наценки, которая полностью или частично идет на уплату налога при применение расчетной ставки. При этом сумма НДС исчисляется исходя из суммы всех денежных средств, переданных покупателем при расчетах с налогоплательщиком, П. 2 ст. 153 НК РФ, п. 1 ст. 162 НК РФ. следовательно, во время реализации товаров и услуг у него формируется источник выплаты НДС - денежные средства в размере цены товара, уплаченные покупателем. По этой причине данный налог «не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца)».