В случае занижения суммы НДС в силу использования меньшей ставки, чем это предусмотрено законом, применяется расчетная ставка, при условии отсутствия в договоре указания на возможность начисления сумм НДС сверх цены (пункт 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33). При этом согласие на увеличение цены договора должно быть выражено прямо - указание на то, что цена товара не содержит НДС не может являться свидетельством о возможности доначисления налога и согласия с этим покупателя. Определение Верховного Суда РФ от 12.11.2018 № 306-КГ18-13128 по делу № А12-36108/2017 // СПС КонсультантПлюс Иной вариант регулирования приводил бы к ситуации, когда риск неправильного формирования структуры цены продавцом ложился бы на потребителя и ставил его в ситуацию неопределенности, так как у продавца появлялась бы возможность довзыскания начисленных сумм НДС с покупателя. Федорова О. С., Королева М. В., Брызгалин А. В., Ильиных Д. А., Мамонова И. В., Горбунова Е. Н. Налогообложение доходов физических лиц и страховые взносы: сложные вопросы исчисления и уплаты / О.С. Федорова, М. В. Королева, А. В. Брызгалин, Д.А. Ильиных, И.В. Мамонова, Е.Н. Горбунова // Налоги и финансовое право. -- 2014. -- №9. -- С. 22-- 44.
Более того, если продавец при совершении сделки полагал, что осуществляет деятельность, не подлежащую обложению НДС, в силу ее непредпринимательского Письмо России от 07.05.2019 № СА-4-7/8614@ «О направлении обзора судебной практики по спорам, связанным с квалификацией деятельности физических лиц в качестве предпринимательской в целях налогообложения» // СПС КонсультантПлюс характера, применения специального налогового режима или иных причин, но налоговый орган квалифицировал операцию как подлежащую обложению НДС, то у покупателя, исходя из принципа нейтральности, должно появляться право на налоговый вычет.
Вывод о невозможности определения размера налогового обязательства из сумм, фактически не переданных покупателем, распространяется также и на ситуации, когда налог не был исчислен и предъявлен ему в целях налогового злоупотребления, Определение СКЭС Верховного Суда РФ от 28.10.2019 № 305-ЭС19-9789 по делу № А41-48348/2017 // СПС КонсультантПлюс несмотря на позицию Письмо ФНС России от 07.05.2019 № СА-4-7/8614@ «О направлении обзора судебной практики по спорам, связанным с квалификацией деятельности физических лиц в качестве предпринимательской в целях налогообложения» // СПС КонсультантПлюс Федеральной налоговой службы России (далее - ФНС России) из которой следует невозможность применения расчетной ставки в случае недобросовестного исполнения своих обязанностей налогоплательщиком.
Из этой позиции также следует, что, так как НДС является частью цены, предъявляемой покупателю к оплате, это означает невозможность обратного переложения налога по причине того, что покупатель уже предоставил ему суммы НДС, предназначающиеся к уплате в бюджет. Кудряшова Е. В. Правовые аспекты переложения косвенных налогов / Е. В. Кудряшова // Правоведение. -- 2005. -- № 2. -- С. 180-- 192. Презумпция включения налога в цену также была поддержана в письме ФНС России от 07.05.2019 № СА-4-7/8614@. Необходимо заметить, что восприятие НДС как включенный или не включенный в цену является некорректным в силу возможности обратного переложения. Налог может быть лишь выделен или не выделен в цене налогоплательщиком, в связи с чем определяется его отношение к операции как к облагаемой налогом на добавленную стоимость или нет. Зарипов В. Еще раз о соотношении НДС и цены договора [Электронный ресурс] // Закон.ру [Сайт]. -- URL: https://zakon.ru/blog/2019/5/19/esche_raz_o_sootnoshenii_nds_i_ceny_dogovora#_ftn4 (дата обращения: 20.04.2020).
При презюмирование наличия налога в составе цены подразумевается и отсутствие у налогоплательщика убытков, возникающих при его уплате. Еще в более ранней практике Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 № 3-П «По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества «Востокнефтересурс» // СПС КонсультантПлюс переложение налога начало воспринимать уже как законно установленная обязанность налогоплательщика, неисполнение которой накладывает на него последствия в виде осуществления расчетов с государством за счет своих собственных средств. Налогоплательщик в связи с этим рассматривается как «сборщик» налога. Но стоит заметить, что в отличии от налогового агента, к которому фактически приравнивается его положение, на нем лежит ответственность за неуплату сумм налога, и взыскание недоимки будет происходить прежде всего за счет собственных средств, а не за счет имущества покупателя. Кудряшова Е. В. Правовые аспекты переложения косвенных налогов / Е. В. Кудряшова // Правоведение. -- 2005. -- № 2. -- С. 180-- 192. Это происходит потому что налоговый агент является субъектом собственных правоотношений с государством и не может исполнять обязанность по уплате налога за налогоплательщика (пункт 9 статьи 226 НК РФ). Взыскание с налогового агента штрафа Ст. 123 НК РФ. размером в 20 процентов, от суммы, подлежащей удержанию или перечислению, хоть свидетельствует о наличии имущественной обязанности налогового агента перед государством, но ее размер значительно отличается от ответственности налогоплательщика. В связи с этим интересной представляется «агентская модель» уплаты НДС. Конструкция косвенных налогов такова, что если на фактического плательщика косвенного налога переходят и обязанности налогового агента, то получается, что удержание сумм налога с налогоплательщика фактически означает удержание их у налогового агента как у покупателя в полной сумме, так как НДС презюмируется налогом на потребление.
Тем не менее, опровержимость данной презумпции имеет важное значение, так как даже в ситуации, когда налог перелагается на потребителя, не исключается возможность несения убытков самим налогоплательщиком.
Например, при добровольном возложении на себя обязанности по уплате НДС в бюджет, лицами, указанными в пункте 5 статьи 173 НК РФ, для них остаются недоступными налоговые вычеты по данному налогу, по причине не признания их плательщиками НДС. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.05.2014 № 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" // СПС КонсультантПлюс Когда такие налогоплательщики, отказываются от льготы и уплачивают НДС, которые они предварительно переложили на покупателя, им все равно приходится нести издержки на уплату налога из собственных средств, так как НДС уплачивается ими дважды: при покупке материалов, в силу того что их продавец переложил на налогоплательщика свое налоговое бремя, а также при удержании сумм НДС у собственных покупателей. Это означает, что лицо находится в ситуации, когда оно обязано уплачивать кумулятивный налог, следовательно фактического переложения не происходит, несмотря на то что сумма налога была выделена сверх цены и удержана с покупателя. Таким образом, возникает проблема, которая существовала на ранних стадиях использования косвенных налогов - кумулятивный эффект налогообложения.
OECD в своих рекомендациях OECD International VAT/GST Guidelines on neutrality // OECD iLibrary [Сайт]. -- URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264271401-en (дата обращения: 20.04.2020). выделила ситуации, в которых возможны исключения в соблюдении принципа нейтральности. Этими исключениями являются следующие ситуации: когда для налогоплательщика недоступна оценка налоговой базы или исключение возникло в силу политических причин; когда необходим механизм принуждения налогоплательщика к использованию объекта в конечном потреблении, а не для деятельности, в силу характера которой возникает объект НДС; когда налогоплательщик не выполнил необходимые административные процедуры для получения права на вычет, в том числе не доказал наличие оснований для его получения и намеревался злоупотребить данным правом. В случае с налогоплательщиками, указанными в пункте 5 статьи 173 НК РФ, выполняются условия для признания ситуации исключением. Но следует учитывать тот факт, что несмотря на льготы, налогоплательщик попадает в положение худшее чем без применения такого режима, так как законодательно закрепляется ситуация обратного переложения. Единственным льготным режимом, который избежал данной проблемы является применение ставки НДС в размере 0%, так как в данном случае сохраняется возможность применение налоговых вычетов. Кудряшова Е. В. Правовые аспекты переложения косвенных налогов / Е. В. Кудряшова // Правоведение. -- 2005. -- № 2. -- С. 180-- 192.
Убытки у налогоплательщика могут возникнуть также в связи с исчислением и уплатой НДС по ставке большей, чем это предусмотрено в законе. Еще в начале развития российского законодательства в сфере косвенного налогообложения была сформирована позиция Постановление Президиума Верховного Арбитражного Суда РФ от 10.08.1999 № 22/99 // СПС КонсультантПлюс, в соответствии с которой возврат излишне уплаченного налога может быть осуществлен только после возврата покупателя уплаченных им сумм налога. Причиной формирования такой позиции является тот факт, что НДС презюмируется перелагаемым на покупателя, следовательно, факт несения продавцом убытков от уплаты НДС, должен быть доказан им самим (пункт 21 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33).
Как можно заметить, в указанном случае формально выполняется третье условие, что позволяет классифицировать данную ситуацию как исключение из общего правила о нейтральности НДС. Тем не менее, остается вопрос о соответствии внутреннего регулирования процедур, необходимых для осуществления вычета по НДС, принципам косвенного налогообложения.
Таким образом, переложение является одной из ключевых свойств косвенных налогов, что отражается на механизмах их регулирования. В то же время переложение является экономическим явлением и проявляется в зависимости от экономических показателей рынка. Данный аспект должен учитываться в налоговом законодательстве для целей более эффективного регулирования налоговых правоотношений.
2. ВОЗМОЖНЫЕ ПРИЧИНЫ ОТКАЗА В РЕАЛИЗАЦИИ ПРАВА НА НАЛОГОВЫЙ ВЫЧЕТ ПО НДС
2.1 Разграничение рисков между налогоплательщиком и контрагентом
Право на налоговый вычет предусмотрено природой налога на добавленную стоимость, так как только при его осуществлении возможно обеспечение правильного механизма работы данного налога. Порядок и условия осуществления налогового вычета по НДС предусмотрены Главой 21 НК РФ. Реализация данного права возможна лишь при соблюдении следующих специальных условий.
Первыми условием является наличие счета-фактуры, оформленного и выставленного в соответствии с требованиями, указанными в статье 169 НК РФ. Наличие определенного вида ошибок в оформлении может являться препятствием для предъявления налогоплательщиком сумм налога, уплаченных по операции, к вычету, а также для определения размера налогового обязательства его контрагента. Ошибки в счете-фактуре не должны мешать налоговому органу получить данные, необходимые для идентификации продавца и покупателя, наименования объекта сделки, его стоимость, а также ставку НДС и его сумму.
Неправильное определение размера НДС или отсутствие указаний по этому поводу в договоре могут повлечь дополнительные издержки для обеих сторон. Случаи занижения и завышения продавцом налоговой ставки уже рассматривались ранее в Главе 1.
Продавец также может просто не выставить счет-фактуру, или выставить ее с ошибками, которые ведут к невозможности идентификации налоговым органом необходимых ему данных, в результате чего налогоплательщик сталкивается с невозможностью реализации права на налоговый вычет. Абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ. При попытке обжалования решения инспекции со ссылкой на непредоставление счета-фактуры по вине продавца, суд может отказать Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10.08.2011 по делу № А74-3273/2010 // СПС КонсультантПлюс; постановление Арбитражного суда Московского округа от 03.07.2015 № Ф05-8253/2015 по делу № А40-130578/14 // СПС КонсультантПлюс в связи с непроявлением должной осмотрительности в выборе контрагента самим налогоплательщиков, а также по причине отсутствия у продавца обязанности Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2015 № 09АП-6054/2015 по делу № А40-130578/14 // СПС КонсультантПлюс; письмо России от 22.08.2014 № СА-4-3/16721@ "О направлении письма Минфина России" (вместе с Письмом Минфина России от 13.08.2014 № 03-07-15/40302) // СПС КонсультантПлюс по передаче данного документа покупателю. Но при наличии определенных условий налогоплательщик может обратиться в суд с требованием об обязании продавца выставить корректный счет-фактуру по операции, суммы налога по которой заявлены к вычету.
Данное требование следует предъявлять либо еще до начала камеральной налоговой проверки, либо заявлять вычет уже в другом периоде, так как можно не успеть обжаловать решение налогового органа, вынесенное по результатам проверки в срок. Счет-фактура, выставленный позднее пяти дней со дня отгрузки или оплаты, может служить должным основанием для получения права на вычет или возмещение НДС в силу статьи 169 НК РФ, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 23.12.2011 по делу № А40-142945/10-118-831 // СПС КонсультантПлюс что подтверждается Минфином России в письме от 25.04.2018 № 03-07-09/28071. Также, в налоговом законодательстве не содержится запретов на предъявление сумм налога к вычету в более позднем периоде, в связи с задержкой выставления счета-фактуры. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 07.07.2010 № КА-А40/7117-10 по делу № А40-120509/09-33-920 // СПС КонсультантПлюс; постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22.09.2010 по делу № А32-49229/2009 // СПС КонсультантПлюс