Использование такой возможности поддерживается и в практике - Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 20.06.2017 № Ф04-1700/2017 по делу № А67-8181/2016 установил, что право покупателя на получение вычета ставится в зависимость от выставления корректного счета-фактуры продавцом, поэтому не совершение продавцом этого действия влечет нарушение прав покупателя. В то же время на основании счета-фактуры исчисляется размер суммы НДС, подлежащий уплате продавцом в бюджет. П. 5 ст. 173 НК РФ. Исходя из этого Суд устанавливает, что невыполнение продавцом требований налогового законодательства нарушает права истца, а также, что выбранный способ защиты не противоречит смыслу статьи 12 ГК РФ. Важно заметить, что непредъявление корректно заполненного счета-фактуры, прежде всего, приводит к возникновению у налогоплательщика лишних издержек на уплату налога, что затрагивает, прежде всего, его имущественные интересы и вызывает экономические потери. Овсянников С. В. Правовая природа отношений между плательщиком НДС и покупателем / С. В. Овсянников // Вестник ВАС РФ, -- 2010. -- №2. -- С. 103 --115. Тем не менее, существует и практика, в которой суды отстаивают противоположную позицию - при отсутствии закрепленной законом или договором обязанности продавца передать счет-фактуру, использование данного средства защиты признается неправомерным. Определение Верховного Суда РФ от 06.08.2018 № 305-ЭС18-10932 по делу № А40-208681/2017 // СПС КонсультантПлюс; постановление Арбитражного суда Московского округа от 23.10.2018 № Ф05-17451/2018 по делу № А40-256636/17 // СПС КонсультантПлюс; определение Верховного Суда РФ от 13.03.2015 № 307-КГ15-1846 по делу № А05-387/2014 // СПС КонсультантПлюс По этой причине, предъявление требования о передачи счета-фактуры на законных основаниях не гарантирует получение налогоплательщиком необходимых документов для реализации своего права.
Таким образом, без наличия соответствующе оформленного счета-фактуры получение налогового вычета невозможно, о чем напоминается в письмах Письмо ФНС России от 16.09.2019 № 03-07-14/71091 // СПС КонсультантПлюс; письмо Минфина России от 01.11.2017 № 03-07-09/71858 // СПС КонсультантПлюс ФНС и Минфина России. Департамент таможенной и налоговой политики сообщает о возможности реализации права на вычет только в определенных случаях, предусмотренных пунктами 2.1, 3 и 6-8 статьи 171 НК РФ.
Следующим условием получения вычетов по НДС является принятие товаров на учет покупателем. Абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ. Принятие на учет происходит на основании первичной документации, свидетельствующей о реальном переходе объекта договора покупателю (статья 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - ФЗ о бухгалтерском учете)). Предоставление первичных документов осуществляется продавцом, и при невыполнении им этого действия, налогоплательщик не сможет реализовать свое право на вычет, так как принятие товаров, услуг и работ на бухгалтерский учет невозможно без первичной документации. Обязанность оформления первичной документации вытекает из статьи 9 ФЗ о бухгалтерском учете, в которой говорится об обязанности оформлять все хозяйственные операции соответствующими документами. Но данный учет ведется прежде всего для удобства самого налогоплательщика, поэтому нельзя сказать, что данная обязанность возникает у продавца именно перед покупателем. Как и в случае со счетом-фактурой, гарантированно обязать продавца предоставить первичные документы можно только с помощью гражданско-правовых способов защиты.
Наличие первичных документов является существенным условием для реализации указанного права, так как при невозможности представить их налоговому органу невозможно также и применение расчетного метода. В пункте 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" прямо указано, что применение расчетного метода в части налоговых вычетов НДС невозможно, так как для них установлен специальный правовой режим, предусмотренный в пункте 1 статьи 169 и пункте 1 статьи 172 НК РФ. Основанием такой позиции является тот факт, что сумма налоговых вычетов не влияет на определение налоговой базы по НДС, Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.03.2011 № 14473/10 по делу № А03-12754/2009 // СПС КонсультантПлюс а также, что совершение хозяйственной операции не всегда предполагает возникновение права на вычет.
Еще одним условием, закрепленным в пункте 2 статьи 171 НК РФ является использование товаров, работ, услуг и имущественных прав для осуществления операций, которые подлежат обложения в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а также для перепродажи и осуществления операций местом реализации которых не признается территория РФ. Если налоговый орган установит обстоятельства, свидетельствующие об использовании приобретаемых товаров, услуг и работ в деятельности, не облагаемой НДС, в налоговом вычете будет отказано. Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 21.09.2018 № Ф06-37224/2018 по делу № А55-34867/2017 // СПС КонсультантПлюс
При осуществлении налогоплательщиком деятельности, не облагаемой НДС, наряду с деятельностью, признающейся объектом НДС, для определения размера налогового вычета используется пропорция, порядок применения которой установлен в пунктах 4 и 4.1 статьи 170 НК РФ. В соответствии с данной нормой сумма налога, уплаченная в цене контрагенту, может приниматься к вычету в размере пропорциональному соотношению стоимости проданных товаров, работ и услуг, подлежащих обложению НДС, ко всей стоимости проданных товаров.
Следующим критерием для установления наличия права на вычет фактически является соблюдение налогоплательщиком правил статьи 54.1 НК РФ, так как данная норма устанавливает общий критерий возможности учета операции для целей налогообложения. Невозможность получения вычета по НДС без соблюдения данной нормы подтверждается и в практике. Например, в постановлении Конституционного Суда РФ от 19.12.2019 № 41-П рассматривался вопрос о конституционности подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ, в связи с чем Суд разграничил ситуации реализации имущества должника на торгах, которые не являются объектом НДС по смыслу подпункта, а также реализацию товаров (работ, услуг и имущественных прав) организации в рамках хозяйственной деятельности. При этом возможность учета таких операций для целей применения налогового вычета зависит от заведомого знания конкурсного управляющего и покупателя о невозможности уплаты суммы налога в бюджет. Делая данный вывод, Суд ссылается на статью 54.1 НК РФ. В еще одном решении Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 25.09.2019 по делу № А27-17275/2019 // СПС КонсультантПлюс, уже Арбитражного суда Кемеровской области, прямо устанавливается, что «положения статьи 54.1 НК РФ, определяя конкретные условия, соблюдение которых обуславливает возможность воспользоваться правом на предъявление налоговых вычетов…»
На данный момент предусмотрен следующий тест для проверки добросовестности налогоплательщика: сначала проверяется наличие умышленных искажений налоговой базы (пункт 1 статьи 54.1 НК РФ), что подразумевает существование операции только «на бумаге» и не исполнение ее в реальной жизни. Далее в случае отсутствия данных признаков проверяется факт искусственного создания фактов хозяйственной жизни с целью уменьшения налогового бремени (пункт 2 статьи 54.1 НК РФ). Доказывание второго элемента производится с помощью материалов, свидетельствующих об отсутствии у сделки иной цели чем уменьшение налогового бремени (подпункт 1), а также свидетельствующих об исполнении условий договора иным лицом, чем контрагентом или лицом, которому обязанность предана по закону или договору (подпункт 2). Если налоговый орган подтвердит, что не исполняется хотя бы одно из условий, указанных в статье, то налогоплательщику будет отказано в реализации ряда прав.
Пункт 3 статьи 54.1 НК РФ устанавливает запрет на формальный подход к квалификации действий налогоплательщиков в качестве налоговых злоупотреблений. Использование налогоплательщиком права на вычет НДС не может быть обусловлено неисполнением контрагентами своих налоговых обязанностей, так как это может привести к непредсказуемости последствий исполнения закона и, вследствие, к нарушению стабильности правовой системы. Определение Конституционного Суда РФ от 10.11.2016 № 2561-О "По запросу Арбитражного суда Алтайского края о проверке конституционности пункта 4.1 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС КонсультантПлюс; определение Конституционного Суда РФ от 26.11.2018 № 3054-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества "Группа "Илим" на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 1 и 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации"// СПС КонсультантПлюс Формулировка данного пункта могла бы свидетельствовать о снятии ответственности с налогоплательщика за действия его контрагента, но факт неисполнения контрагентом налоговых обязанностей все еще может быть использован как доказательство умысла на получение необоснованной налоговой выгоды. Если налогоплательщик не выполняет стандарта проявления осмотрительности при выборе контрагента, при наличии обстоятельств, указанных в пункте 3, налоговым органом возможно установление умысла на получение незаконной налоговой выгоды. Мясов Т. В. Необоснованная налоговая выгода и пределы осмотрительности налогоплательщика / Т. В. Мясов // Вестник Арбитражного суда Московского округа. -- 2018. -- № 3. -- С. 44--53.
Таким образом, налогоплательщик все еще несет риск неполучения вычета при наличии противоправности в поведении контрагента, но теперь, налоговым органами необходимо доказать его добросовестность в незнании данных фактов. Тем не менее, действия контрагентов не могут быть проконтролированы налогоплательщиком, поэтому фактически ответственность может наступить вне зависимости от вины налогоплательщика в совершении данных правонарушений, на нем все же лежит риск в том случае, если он не удостоверится в законном характере длительности контрагента и не понесет издержки на его проверку.
Поэтому несмотря на рекомендации Письмо ФНС РФ от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС КонсультантПлюс, которые выпустила Федеральная налоговая служба России по применению данной статьи, где указано на смену подхода и отказ от использования категории «должной осмотрительности», использования данной доктрины продолжается даже после вступления в силу статьи 54.1 НК РФ. Также, в постановлении Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 15.01.2018 № Ф09-8180/17 по делу № А50-10371/2017 // СПС КонсультантПлюс Арбитражного суда Уральского округа Суд указывает на тот факт, что статья 54.1 НК РФ не ухудшает и не улучшает положение налогоплательщика, а лишь закрепляет в Кодексе уже сформировавшиеся позиции высших судов о налоговой добросовестности.
Реальность определяется прежде всего по двум критериям: во-первых, наличию факта исполнения договорного обязательства, а во-вторых, по отсутствию фактов, свидетельствующих об исполнении договора самим налогоплательщиком или третьим лицом. Второй критерий воспринимается практикой формально - для установления злоупотребления необходимы лишь доказательства исполнения условий сделки не стороной договора, на которую ложится исполнение данных обязательств, Письмо ФНС России 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС КонсультантПлюс что значительно упрощает деятельность налоговых органов по сбору доказательств нереальности исполнения по договору.
Таким образом, условия для получения вычета по НДС представляются достаточно жесткими ввиду своей формальности, которая проявляется как в ситуации с первичными документами, так и с критериями, установленными в статье 54.1 НК РФ. Условием осуществления права на вычет НДС является прежде всего наличие первичных документы и счета-фактуры. При возможности представления налогоплательщиками косвенных доказательств в доказательство реальности совершения операции, использование такого подхода является достаточно формальным. Противоположный подход используется Судом ЕС Judgment of the Court of Justice of 31 January 2013 in case С-642/11 Stroy trans EOOD v. Direktor na Direktsi // Court of Justice of the European Union [Сайт]. -- URL: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=133243&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=107615 (дата обращения: 20.04.2020). - право вычета предоставляется прежде всего на основании наличия хозяйственной операции и использование ее результатов в целях осуществления деятельности, облагаемой НДС. Такой подход исключает возникновение негативных имущественных последствий для налогоплательщика вне зависимости от правомерности поведения его контрагента, так как реализация данного права ставится, прежде всего, в зависимость от его самостоятельных действий. Щелкунов А. Д. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость / А. Д. Щелкунов. -- М. : М-Логос, 2017. -- 127 с
2.2 Налоговая добросовестность сторон
Несмотря на высокую юридическую технику, в современном мире возможно существование несовершенства правового регулирования. Некоторые участники рынка преднамеренно выбирают стратегии ведения хозяйственной жизни, которые позволяют использовать данные несовершенства правовой системы для достижения максимальных экономических показателей. Использование таких стратегий в некоторых случаях приводит к последствиям, прямо противоречащим целям и принципам таких правовых систем, несмотря на соблюдение формальной формы. При существовании объективной невозможности устройства законодательного регулирования таким образом, чтобы сократить возможность использования таких стратегий до минимума или сделать это невозможным совсем за счет увеличения эффективности правового регулирования, используются специальные нормы, которые влекут негативные последствия для субъекта в случае злоупотребления своими правами. Винницкий Д. В. Добросовестность, обоснованность выгоды, пределы осуществления прав, или Как российское налоговое право оказалось на передовых рубежах борьбы со злом, гнездящимся в налогоплательщиках / Д. В. Винницкий // Закон. -- 2018. -- № 11. -- С. 44 -- 57. Использование данных норм в законодательстве является экстренным методом борьбы со злоупотреблениями, и должно происходить при соблюдении баланса частных и публичных интересов. Judgment of the European Court of Human Rights of 22 January 2009 in case of “Bulves” AD v. Bulgaria (Application № 3991/03) // HUDOC - European Court of Human Rights [Сайт]. -- URL: http://hudoc.echr.coe.int/eng?i=001-90792 (дата обращения: 20.04.2020); определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 № 1440-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева Сергея Петровича на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247 - 249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС КонсультантПлюс
Одной из форм злоупотребления правом является обход закона, который, в свою очередь, характеризуется как умышленное использование нетипичных для оборота правовых инструментов для избежания правовых последствий, наступающих в случае выбора типичных инструментов для достижения аналогичного результата. При этом цель использования таких инструментов должна быть противоречащей цели законодательного регулирования, чтобы не исключить возможность создания новых правовых конструкций. Основные положения гражданского права : постатейный комментарий к статьям 1-16.1 Гражданского кодекса Российской Федерации / под. ред. А. Г. Карапетов. - Москва : М-Логос, 2020. - 1469 с.