41
платежи, платежи в счет уплаты коммунальных услуг, закупки канцелярских товаров и другие); денежные средства зачисляются на счет клиента от контр-
агентов-покупателей по договорам за товары и услуги с выделением НДС и практически в полном объеме списываются клиентом в пользу контрагентов по объектам, не облагаемым НДС (операциям по реализации товаров, оказа-
нию услуг, передаче денежных средств в обеспечение обязательств, предо-
ставлению займов, реализации лома металлов). При этом при сходной хозяй-
ственной деятельности иных клиентов при указанной структуре входящих и исходящих платежей объем НДС, подлежащего уплате в бюджет, зачастую должен приближаться к объему НДС, учтенному в зачислениях по операци-
ям, облагаемым НДС.
При анализе совершенных сделок следует принимать во внимание ста-
тус контрагента и характер взаимоотношений сторон договора. В частности,
об умышленных действиях хозяйствующего субъекта, свидетельствующих об использовании мнимых и притворных сделок для достижения своих проти-
воправных целей путем совершения операции с проблемным контрагентом или путем создания формального документооборота с использованием це-
почки контрагентов, могут свидетельствовать установленные факты юриди-
ческой, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому юридическому ли-
цу, обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участ-
ников сделки (сделок), а также (или) доказательства нереальности хозяй-
ственной операции (операций) по поставке товаров (выполнению работ, ока-
занию услуг). Так, совершение сделок между зависимыми лицами было от-
мечено в 16% дел, возбужденных по факту совершения преступлений в кре-
дитно-финансовой сфере.
Как следует из ст. 105.1 НК РФ, для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц в соответствии с заключенным между ними со-
глашением либо при наличии иной возможности одного лица определять ре-
42
шения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признава-
емыми таковыми. Соответственно, взаимозависимыми лицами признаются:
1)организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%;
2)физическое лицо и организация в случае, если такое первое прямо и
(или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия состав-
ляет более 25%;
3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвен-
но участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организа-
ции составляет более 25 %; 4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его
взаимозависимыми лицами), имеющее полномочия по назначению (избра-
нию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назна-
чению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;
5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета ди-
ректоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по ре-
шению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимоза-
висимыми лицами);
6) организации, в которых более 50% состава коллегиального исполни-
тельного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами;
7)организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;
8)организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
43
9)организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%;
10)физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
11)физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.
В 12,5% случаев для осуществления подобных операций использовались фирмы-однодневки, под которыми понимаются юридические лица, не обладающие фактической самостоятельностью, созданные без цели ведения предпринимательской деятельности, не представляющие налоговую отчетность и т.д. (письма ФНС России от 11 февраля 2010 г. № 3-7-07/84, от 24
июля 2015 г. № ЕД-4-2/13005@).
Признаками подобного характера деятельности юридического лица могут выступать: массовый адрес регистрации (зарегистрировано более 10 налогоплательщиков); отсутствие организации по своему юридическому адресу; неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения («миграция» между налоговыми органами); использование в качестве наименования распространенного слова без привязки к сфере деятельности; отсутствие у организации собственных основных средств и складских помещений; неуплата налогов или перечисление минимальных платежей; сдача «нулевой» отчетности; существенное несоответствие параметров деятельности, в том числе уровня рентабельности и налоговой нагрузки, среднему уровню по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности) по данным бухгалтерского учета и статистики; отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов; отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период; опережающий темп роста расходов
44
над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг); построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных причин (деловой цели); значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.
При отсутствии доказательств подконтрольности спорных контрагентов проверяемому юридическому лицу необходимо исследовать и доказывать недобросовестность действий самого хозяйствующего субъекта по выбору контрагента и обстоятельств, свидетельствующих о невыполнении соответствующей хозяйственной операции контрагентом.
Большинство заключенных сделок, призванных придать видимость обоснованности и законности движению денежных средств, заведомо не предполагают их реального исполнения, однако сопровождаются фиктивными документами первичного бухгалтерского учета (договорами, счетами, счетами-фактурами, кассовыми чеками, товарными накладными, актами при- ема-передачи и т.п.). Так, для осуществления незаконного перевода денежных средств в иностранной валюте на счета нерезидентов директор ООО
«Рассвет» произвела платежи фирме ОU «GASCONTRACT» (Эстония) денежных средств на общую сумму 280 158 671 рублей, предоставив в банковские учреждения заведомо фиктивные документы (паспорта импортной сделки, внешнеторговый паспорт, международные товарно-транспортные накладные) (уд. № 4940109/2014 ).
Следует учитывать, что для создания видимости законности совершаемых операций может осуществляться частичное исполнение обязательств. В подобном случае важно учитывать, что согласно позиции Верховного Суда РФ, изложенной в п. 86 Постановления от 23.06.2015 № 25, совершение мнимой сделки не исключает, что ее стороны могут осуществить для вида ее формальное исполнение. Примером тому может служить частичный возврат суммы займа, полученной учредителями (участниками) по договору с со-
45
зданной ими организацией с целью получения налоговой выгоды от неупла-
ты НДФЛ с дивидендов. Однако непринятие мер по взысканию, постоянное пролонгирование договоров займа, неначисление процентов на частично воз-
вращенную сумму займа, осуществление выдачи денежных средств сверх обозначенного в договоре лимита свидетельствуют об отсутствии намерения создавать соответствующие условиям заключенных сделок правовые послед-
ствия.
О мнимом характере совершенных сделок свидетельствует и то, что организации предоставляют займы без обозначения цели использования вы-
даваемых денежных средств и экономического обоснования выдачи займов на нерыночных условиях под крайне низкие проценты. При этом следует учитывать, что обозначаемая в подобных случаях ставка взимаемых процен-
тов рассчитывается таким образом, чтобы исключить возможность квалифи-
кации полученных доходов как материальной выгоды. Подписание данных договоров лицами, исполняющими обязанности руководителей таких органи-
заций, одновременно свидетельствует об их недобросовестности при испол-
нении возложенных на директора обязанностей, заключающейся в неприня-
тии ими необходимых и достаточных мер для достижения целей деятельно-
сти, ради которых создано юридическое лицо. Очевидно, что предоставление денежных средств без очевидной перспективы их возврата, особенно с уче-
том официальных доходов и имущества учредителя (участника), противоре-
чит природе ООО как коммерческой корпоративной организации.
Доказывание противоправности действий сторон упрощается в случае установления взаимосвязанного характера совершенных действий, о чем мо-
жет свидетельствовать схожесть условий и формы сделок, консолидация все-
го отчужденного по сделкам в собственности одного лица (совершение сде-
лок одним и тем же лицом), совершение их в ограниченный промежуток времени.
Получение данных, свидетельствующих о совершении мнимых и при-
творных сделок, возможно в результате использования методов экономиче-