Рис. 7 Современные методы калькулирования себестоимости
Одним из главных трендов современных производственных предприятий является сокращение доли прямых затрат в себестоимости продукции и увеличение косвенных. Традиционные в российской практике методы распределения накладных затрат в данной ситуации неприменимы, так как ведут к ошибочным выводам. В связи с этим была разработана функциональная система «Activity Based Costing» (АВС-метод) калькулирования себестоимости. Большим преимуществам метода является его универсальность и многопрофильность. Метод особенно эффективен для предприятий с малосерийным производством, выпускающих большое количество наименований продукции, в затратах которых преобладают, как и говорилось выше, косвенные затраты [20]. Объектом учета затрат здесь выступает операция, а объектом калькулирования - непосредственно вид продукции.
Сущность метода заключается в принципиально новом порядке разграничения затрат по их функциям. На первом этапе осуществления метода все затраты процесса производства (состоящего из отдельных операций) разбиваются последовательно на группы по применяемым операциям, к каждой из групп привязывается свой носитель затрат. Затраты собираются по каждой группе отдельно, также фиксируются количественные данные по каждой операции. Второй этап - оценка стоимости единицы носителя затрат. То есть накопленная сумма затрат делится на зафиксированное количественное значение операции (например, количество человеко-часов). В итоге для определения себестоимости единицы какого-либо вида продукции необходимо умножить стоимость носителя затрат на их примененное при производстве количество и сложить полученные суммы по всем пройденным операциям [18].
Метод-АВС характеризуется большой детализированностью производственного процесса, трудностью фиксирования необходимых измерений, но при этом позволяет определить самые дорогостоящие операции, их полезность при производстве и сократить себестоимость продукции в рамках конкретных операций. То есть метод позволяет оптимизировать процесс производства посредствам различных обоснованных управленческих решений.
Следующий метод, который будет рассмотрен в рамках данной работы, появился в Японии и носит название «Таргет-костинг» [42]. Основной отличительный принцип метода состоит в прогнозировании и приведении себестоимости к заранее заданному управленческим аппаратом целевому значению, которое основывается на различных исследованиях, проводимых маркетинговым отделом. Система «Таргет-костинг» - такая управленческая методика, которая направлена на уменьшение затрат через осуществление функции планирования производства продукции, их превентивного контроля и калькулирования целевой себестоимости [40].
Метод реализуется следующим образом: определяются границы планируемой цены и размер нормы прибыли продукта, далее, согласно определенным таким образом данным, проводится поиск подходящих материалов, технологии производства, реконструкция бизнес-процессов, которые бы удовлетворили определенной ранее сумме затрат [4].
Основной недостаток данной стратегически направленной методики - длительный подготовительный процесс производства, связанный с изменение и перепроектированием технологии изготовления в целях приближения к плановой себестоимости.
Следующий метод калькуляции «Кайзен-костинг» также был разработан в Японии. Метод так же, как и предыдущие направлен на снижение затрат на производство, но при этом его отличает направленность на усовершенствование процесса производства и увеличение качества продукции. Метод осуществляется путем приведения себестоимости в целом или по отдельным статьям затрат к заданным значениям непосредственно в процессе производства [4].
Отметим, что системы «Таргет-костинг» и «Кайзен-костинг» зачастую используются как взаимодополняющие, то есть компаниями применяется как прогнозное калькулирование, так и фактическое.
При калькулировании себестоимости по стадиям жизненного цикла продукта затраты единицы продукции оцениваются с момента разработки технологии его производства (научное и технологическое проектирование) и до момента прекращения организацией-производителем его сервисного обслуживания непосредственно у покупателя. Объект калькулирования в данном случае - весь жизненный цикл продукции (в некоторых случаях стадии производства).
Метод применяется при производстве такой продукции, у которой превалирующая часть затрат возникает еще до начала ее производства. Это связано с крайне длительной и трудоемкой научной и технологической разработкой и моделированием, требующей большой точности. При этом необходимо заранее принять решение о начале разработки продукта, обосновав это предварительным расчетом всех затрат и ожидаемой доходности в течение всего жизненного цикла продукта. Калькулирование по стадиям используется для определения себестоимости продукции с длительным жизненным циклом (например, автомобильная отрасль).
Стоит также отметить, что данный метод не универсален. В российской практике он малоэффективен, так как требует развитой системы организации аналитического учета по статьям затрат, что редко осуществляется в бухгалтерском учете российских предприятий. Особенные трудности здесь связаны с проведением тех работ, которые предшествуют производству: различные исследования, маркетинг и так далее.
На практике, если какое-либо предприятие решает использовать метод калькуляции по стадиям жизненного цикла продукта, оно зачастую предварительно внедряет систему «АВС-метод». Также распространена практика комбинирования данного метода с иными системами, такими как «Таргет-костинг» и некоторыми традиционными моделями.
Система калькулирования «по последней операции» предполагает, что управленческий аппарат организации не получает некоторую «лишнюю» информацию о затратах. Для того, чтобы разобраться в необходимости такого рода манипуляций, рассмотрим особенности производств, применяющих данную систему, («точно в срок»).
Так называемое производство «точно в срок» разработано для оптимизации производственного процесса посредствам избавления от непроизводительных затрат. Это значит, что те операции и затраты по ним, которые не приносят в продукт доработок и усовершенствований, не увеличивают себестоимость продукта. Например, операции, связанные с обслуживанием складских помещений, которые никак не влияют на процесс производства, но создают косвенные затраты. Производство «точно в срок» предполагает в данном случае минимизацию складских помещений и остатков материалов и запасов в них, а также остатков готовой продукции. В связи с этим на производстве применяются следующие принципы [23]:
· максимальное сближение производственных затрат к общим совокупным затратам;
· высокий контроль качества на всех стадиях производства;
· ориентация производства на заказчика.
Таким образом, согласно калькулированию «по последней операции», информация о некоторых напрямую не участвующих в производстве затратах признается избыточной и несущественной. Это отражается на системе бухгалтерского учета в таких организациях посредствам сокращения рабочего плана счетов и (или) числа записей учета, возможны также некоторые иные изменения.
В целом можно выделить следующие основные наиболее распространенные особенности калькулирования при данном методе:
· существующие минимизированные «складские операции», связанные с транспортировкой материалов на складах не учитываются;
· операции по отпуску материалов на производство и операции по выпуску ГП не учитываются;
· себестоимость рассчитывается при отгрузке заказчику;
· затраты на заработную плату производственных рабочих учитываются в составе общепроизводственных затрат;
· материальные затраты отражаются непосредственно на счете «Материалы и производство», который объединяет в себе счет «Материалы» и счет «Основное производство», либо относятся сразу на счет «Продажи»;
· закрытие счета общепроизводственных затрат происходит в корреспонденции со счетом «Готовая продукция» либо напрямую со счетом «Продажи»;
· Счет «Продажи» собирает также информацию об экономии или перерасходе.
Также возможен вариант учета, при котором материальные затраты, связанные как с их приобретением, так и с отпуском в производство, относятся на счет «Продажи». То есть этот счет является основным, на нем происходит калькулирование себестоимости продукции [17].
Далее перейдем к рассмотрению современной ситуации в анализируемой сфере калькулирования себестоимости посредствам анализа литературы по данному вопросу.
2.3 Обзор литературы по калькулированию себестоимости
Многие научные работы описывают не только существующие методы калькулирования, их механизмы и инструменты, но также проводят параллель с практическими возможностями их применения на российском рынке, выдвигают доводы в пользу использования некоторых из них или, напротив, контраргументы.
Проанализировав различные источники, можно привести некоторые общие распространенные проблемы, связанные с применением методов калькуляции в управленческом учете, с которыми сталкиваются большинство предприятий вне зависимости от размеров, особенностей производственного процесса и некоторых иных факторов [16]:
· Первая проблема - разнонаправленность методов. Это значит, что различные методы направлены на решение конкретных стоящих перед ними задач. Причем круг задач довольно узок. Ни один метод не решает в комплексе всех управленческих проблем, стоящих перед организацией;
· Вторая проблема - затратность применения. Для того, чтобы получать всю информацию объективно и своевременно, появляется необходимость комбинирования нескольких подходов к определению себестоимости. Как результат трудовые и иные затраты по внедрению методов, сопоставлению и фильтрации полученной информации могут перевесить их эффективность и отрицательно повлиять на затраты организации. Существует также возможность самостоятельного теоретического изменения или дополнения какого-либо метода с последующим внедрением его в производство, что также может оказаться малоэффективно или нерентабельно.
· Третья проблема - непосредственно выбор метода. Необходимо точно понимать особенности и требования производственно-технологического процесса, иметь возможность прогнозировать будущие затраты и изменять их для целей управленческого учета.
· Четвертая проблема - пути доработки существующих методов. В данном случае четвертая проблема во многом дублирует третью. Здесь стоит добавить необходимость высокой компетенции управленческого персонала, ответственного за данный процесс. В особенности это актуально для предприятий со сложной структурой производства и большой номенклатурной базой.
Когда предприятие направляет усилия в сторону осознанного решения данных проблем эффективность управления повышается. Дальнейший контроль и оптимизация проводятся с использованием более узких и сложных методов и инструментов, если организация считает это целесообразным.
В целях оптимизации производства, контроля и прогнозирования затрат и нахождения более эффективного, корректного способа их использования в производственном процессе и, как следствие, сокращения себестоимости управление организации может произвести анализ себестоимости продукции. Морозова Н. С. и Меркулова Е. Ю. в своей статье [24] приводят один из возможных вариантов такого анализа. Согласно статье, суммарные затраты могут меняться вследствие изменения количества производимой продукции, размера постоянных затрат, структуры и размера переменных затрат на 1 ед. продукции. Чтобы найти механизм эффективного и грамотного управления ими они предлагают следующий метод.
На начальном этапе рассматриваемого анализа собираются данные для дальнейшего рассмотрения динамики себестоимости продукции и сравнения плановых (или базисных) с фактическими данными о ней по следующим показателям:
· сумма производственных затрат в различные периоды (по видам);
· структура затрат;
· динамика затрат;
· отклонения плановых и фактических данных о себестоимости.
Далее данные, полученные по каждому показателю и выявленным отклонениям, анализируются и также сравниваются с плановыми показателями. Особенное внимание уделяется устройству затрат для того, чтобы оценить влияние статей затрат на выявленный перерасход (экономию). Это влияние рассчитывается посредствам оценки трудоемкости, энергоемкости, материалоемкости продукции, а также их изменений за разные периоды. Для представления о структуре себестоимости рассчитываются удельные веса каждого элемента затрат в их общем объеме по фактическим данным и по плановым, полученные данные сравниваются в динамике, по каждой статье рассчитывается уровень затрат.
Уровень затрат на 1 руб. продукции - это отношение общей суммы затрат на производство к сумме каждой статьи затрат (сумма затрат по какой-либо одной статье). Он показывает влияние каждой статьи затрат на себестоимость одного рубля продукции. То есть он характеризует взаимосвязь себестоимости и прибыли, себестоимости и прибыльности.