Представляется, что институт таможенной пошлины по своей природе с НДС, взимаемому при ввозе товаров на территорию РФ, так как оба налога взимаются при осуществлении импорта.
Однако «ввозной» НДС является отражением принципа назначения при взимании НДС, направленном на унификацию ставок при налогообложении импортных и местных товаров и, соответственно, на нивелирование искажений в конкуренции между внутренними и внешними производителями, что в полной мере соответствует нейтральному характеру НДС. нейтральность трансграничный торговля налогообложение
Что же касается таможенной пошлины, то представляется, что в данном виде платежа наиболее ярко, чем в НДС выражена регулирующая функция. Так, О.А. Бакаева применительно к функциям таможенных платежей замечает, что «регулятивная функция отражает способность государства через таможенно-тарифное регулирование и налоговые механизмы влиять на активизацию международной торговли, привлечение инвестиционных ресурсов, защиту национального рынка, конкурентоспособность отечественного производства» Бакаева О.Ю. Таможенные фискальные доходы: правовое регулирование: монография / под ред. Н.И Химичевой. М., 2005. С. 5.. Ввиду этого, представляется, что посредством увеличения или снижения таможенных пошлин государство может искусственно искажать конкуренцию между импортными и местными товарами. Причем такое искажение может происходит в отношении импортных товаров из конкретных стран, посредством применения тарифных преференций, ввиду тех или иных политических, дипломатических, экономических и других причин.
В тоже время «ввозной» НДС носит единый характер и применяется в одинаковой степени ко всем товарам, независимо от страны, из которой они импортируется. В связи с этим к таможенной пошлине принцип нейтральности неприменим, так как данный вид платежа предполагает целенаправленное искажение конкурентоспособности импортируемых товаров. Таким образом, приведенный выше анализ показал, что принцип нейтральности не соотносится в полной мере с другими косвенными налогами и является исключительным институтом НДС.
Глава 2. Принцип нейтральности в российском законодательстве и правоприменительной практике
2.1 Нарушение разумных сроков применения вычета НДС
Как было указанно выше, принцип нейтральности развивался в контексте отказа от косвенных налогов, носивших кумулятивный эффект, и создания налога, который, в частности, подразумевал в своей конструкции механизм переложения налога на конечных потребителей без каскадирования налога на каждом этапе прохождения товара по производственно-сбытовой цепочке, и который повышал бы конкуренцию на рынке и нес минимальное влияние на принятие предпринимателями тех или иных бизнес-решений. Основным институтом, который обеспечивает переложение налога и, соответственно, его нейтральность, и который является главным отличительным признаком НДС от других, ранее существовавших в европейских государствах и Советском Союзе, кумулятивных косвенных налогов, является институт налогового вычета.
Налоговый вычет отражает центральную конструктивную особенность НДС как налога, характеризующегося поэтапным собиранием сумм налога предпринимателями вкупе с фундаментальным принципом, что налоговое бремя лежит не на предпринимателях, а на конечных потребителях.
В российском законодательстве легального определения понятия налогового вычета НДС нет. В ст. 171 НК РФ установлены только условия и основания для принятия НДС к вычету. Так, в соответствии с п. 2 указанной статьи налогоплательщик приобретает право на вычет предъявленного ему НДС при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории Российской Федерации или при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.
При этом, при системном толковании норм главы 21 НК РФ, можно выделить следующие условия, необходимые для реализации права на вычет «входящего» НДС:
приобретаемые налогоплательщиком товары (работы, услуги, имущественные права) в дальнейшем должны использоваться в облагаемых НДС операциях;
приобретенные налогоплательщиком товары (работы, услуги, имущественные права) должны быть приняты на учет при наличии соответствующих первичных документов;
наличие счета-фактуры, составленного соответственно требованиям, установленным в ст. 169 НК РФ («Счет-фактура»).
Необходимость соблюдения указанных условий для реализации права на вычет «входящего» НДС подтверждается судебной практикой. Так, в соответствии с позицией Арбитражного Суда Московского округа «Нормы статей 169, 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации содержат исчерпывающие условия возникновения у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов: наличие счета-фактуры на приобретенный товар (работы, услуги), составленного в соответствии с требованиями статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации; принятие товара (работ, услуг) к учету; использование товара (работ, услуг) в облагаемых налогом на добавленную стоимость операциях; наличие соответствующих первичных документов.
Следовательно, при выполнении указанных условий, налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении налога на добавленную стоимость.» Постановление ФАС Московского округа от 14 августа 2013 г. по делу № А40-74359/12-116-157 [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «Консультант Плюс». .
В отечественной литературе отмечается, что в НК РФ не содержится каких-либо гарантий права на вычет НДС для налогоплательщиков, а наоборот, исходя из системного толкования норм главы 21 НК РФ, ставит право вычета в зависимость от доказанности налогоплательщиком, что он имеет право на компенсацию «входящего» НДС путем вычета, а также связывает момент возникновения права на вычет с постановкой приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) на учет, что существенно затрудняет процесс переложения налога Кудряшова Е.В. Правовое регулирование косвенного налогообложения. - М.: Волтерс Клувер, 2006. C. 24..
В то же время, в ст. 17 Шестой Директивы указано, что право на вычет НДС появляется у налогоплательщика в момент, когда засчитываемый НДС подлежит оплате. Таким образом, законодательство Европейского Союза закрепляет безусловное право на вычет НДС, момент возникновения которого наступает сразу после оплаты товара.
Исследователями также отмечается, что ввиду направленности института налогового вычета на обеспечение переложения налога и исключение отвлечения денежных средств плательщика налога в связи с необходимостью исполнения его обязанности как юридического налогоплательщика, указанный институт в полной мере отражает принцип нейтральности НДС только в том случае, когда налогоплательщик может реализовать свое право на вычет «входящего» налога незамедлительно - в этом случае предприниматель понесет минимальные затраты на исполнение своей обязанности по уплате НДС Шелкунов А.Д. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость. М.: М-Логос, 2017. С. 24..
В такой ситуации налогоплательщик понесет минимальные негативные последствия, связанные с отвлечением денежных средств в связи с уплатой им НДС, предъявленного ему контрагентами, так как он сможет незамедлительно возместить этот налог, в том числе за счет сумм налогов, уплаченного уже его покупателями, а в случае недостаточности этих сумм - за счет средств бюджета с помощью института возмещения.
Указанная позиция также подтверждается Судом ЕС, который в ряде своих постановлений сделал вывод, что для обеспечения принципа фискальной нейтральности налоговый вычет должен осуществляться в разумный временной промежуток и не должен нести никаких финансовых рисков для налогоплательщиков.
В иной ситуации, когда налогоплательщик не может произвести вычет НДС в разумный срок, он будет претерпевать неблагоприятные материальные последствия, связанные с отвлечением денежных средств, которые он мог бы использовать в своей предпринимательской деятельности. Негативные последствия также заключаются и в том, что налогоплательщик, отвлекая денежные средства на уплату налогов теряет так называемую «временную стоимость» денег - проценты, которые он мог бы получить, если бы деньги находились в обороте. Таким образом, российское законодательство, предусматривающее сложные правила вычета НДС, вынуждает налогоплательщиков перекладывать на конечных потребителей не только суммы самого налога, но и издержки, связанные с отвлечением денежных средств.
Однако НК РФ в абз. 2 п. 1 ст. 172 устанавливает правило, в соответствии с которым налогоплательщик имеет право на вычет НДС, предъявленного ему при приобретении товаров, только после принятия товаров на учет и при наличии соответствующих первичных документов.
При этом определения «постановки товара на учет» не содержится ни в бухгалтерском, ни в налоговом законодательстве, в связи с чем предпринимателям для определения момента, когда они могут произвести вычет НДС, следует руководствоваться официальными позициями, выработанными в административной и судебной практике, что нарушает принцип определенности налогового законодательства, закрепленный в п. 6 ст. 3 НК РФ.
В соответствии с официальной позицией Минфина России, моментом принятия товаров на учет следует считать фактическую дату оприходования товаров, поступивших в организацию - в связи с этим суммы НДС, предъявленные при приобретении материалов, фактически не поступивших в организацию и не оприходованных, к вычету не принимаются Письма Минфина России от 26.09.2008 № 03-07-11/318, от 04.03.2011 № 03-07-14/09 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»..
Актуальная судебная практика придерживается аналогичного подхода. Так, в одном из дел Арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил, что налогоплательщик не имел право на вычет НДС, когда товар был поставлен контрагентом на склад в первом квартале, но груз был фактически оприходован налогоплательщиком уже во втором квартале. При этом налогоплательщик в указанном споре ссылался на положения договора с контрагентом, в соответствии с которым переход права собственности на товар происходил именно во время погрузки на складе, но суд указал, что «установленные законодательством условия для применения вычета по НДС не могут быть предусмотрены (изменены) соглашением сторон в рамках гражданско-правовых отношений.».
Представляется, что подход, закрепленный нормами НК РФ и российской правоприменительной практикой, связанный с зависимостью момента реализации права на налоговый вычет с юридическим фактом постановки приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) на учет, т.е. бухгалтерского оформления хозяйственной операции, не является оптимальными и противоречит принципу нейтральности НДС, а также ст. 34 Конституции РФ, закрепляющей право каждого использовать свое имущество для предпринимательской и иной, не запрещенной законом, деятельности - так как такой подход фактически влечет удержание имущества у налогоплательщика и временную невозможность его использования.
Так, правило установленное абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, создает предпосылки для увеличения временного промежутка между моментом уплаты НДС предпринимателем в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), используемых им в своей предпринимательской деятельности, и моментом реализации своего права на вычет сумм налога, уплаченного поставщикам. Последствиями увеличения срока на принятие НДС к вычету является увеличение издержек предпринимателя на исполнение своей обязанности по исчислению и уплате НДС, которые в соответствии с принципом нейтральности, должны носить минимальный размер.
Кроме того, подход, избранный российским законодателем, судами и финансовыми органами также создает предпосылки для ситуаций, когда те или иные бизнес-решения будут приниматься предпринимателем на основании налоговой составляющей, что также противоречит принципу нейтральности. Такое, например, возможно в ситуации, когда предприниматель избирает своего контрагента не на основании качества продукции или деловой репутации, а на основании того, в какие сроки данный контрагент сможет поставить свой товар после его оплаты.
Помимо этого, возможны также ситуации, когда поставщик нарушит свои обязательства по своевременной доставке товара, в связи с чем добросовестный налогоплательщик не сможет принять товар в тот налоговый период, когда он произвел оплату.
С учетом вышеизложенного можно сделать вывод о том, что правило о необходимости обязательного оприходования товаров в бухгалтерском учете для реализации права на вычет НДС нарушает принцип нейтральности, делая институт налогового вычета менее доступным для предпринимателей.
Представляется, что наиболее оптимальным решением этой проблемы было бы внесение изменений в ст. 172 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщик получал бы право на вычет НДС после задокументированного факта оплаты товара. Юридический факт оплаты товара мог бы подтверждаться для целей налогового контроля договором и соответствующими платежными документами.
2.2 Соотношение документального оформления операций и принципа нейтральности в российском праве
Чересчур формализованное и буквальное толкование положений НК РФ о налоговом вычете в судебной и административной практике без должного учета правовой и экономической природы НДС, а также общеправовых принципов и принципов налогового права, зачастую приводит к тому, что налоговые органы отказывают добросовестным налогоплательщикам в их праве на налоговый вычет.