Что касается вертикальной нейтральности, то можно прийти к выводу, что печатные и электронные книги представляют разные секторы экономики - производители и продавцы печатных книг имеют особенности выстраивания производственных и сбытовых цепочек, связанных с необходимостью печатания, хранения, транспортировки, утилизации книжной продукции, в то время как производители электронных книг имеют иные бизнес-процессы, например, связанные с незаконным распространением своих копий книг.
В связи с этим, можно заключить, что допущение одинакового налогового режима к электронным книгам и печатным книгам в части пониженных ставок (а, например, в Великобритании и нулевой ставки) со стороны законодателя ЕС не является полностью соответствующим принципу нейтральности, и скорее обосновывается налоговой политикой.
Представляется, что другой, наиболее острой проблемой, связанной с обеспечением принципа нейтральности, является дискриминационный характер налогообложения иностранных поставщиков программного обеспечения по сравнению с российскими.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 174.2 НК РФ объектом налогообложения НДС для иностранных организаций является реализация (передача прав на использование) программ для электронных вычислительных машин. В тоже время пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождает от НДС реализацию исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
Таким образом, реализация программного обеспечения по общему правилу освобождена от налогообложения, однако специальная норма ст. 174.2 НК РФ устанавливает обязанность исчислять и уплачивать НДС с реализации программного обеспечения на иностранных организаций.
В связи с этим программное обеспечение, производимое и реализуемое российскими организациями, приобретает значительное конкурентное преимущество на российском рынке над программным обеспечением, реализуемым иностранными организациями, что не соответствует принципу нейтральности. Решением указанной проблемы могло бы стать удаление из перечня объектов НДС, закрепленном в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, реализации программного обеспечения иностранными организациями.
Заключение
Подводя результаты настоящей ВКР представляется необходимым воспроизвести все основные выводы, выработанные в рамках исследования.
Принцип нейтральности лежал в основе идей реформирования системы косвенного налогообложения в середине XX века, которая к тому времени начало показывать свою неэффективность и неспособность соответствовать уровню развития экономики, торговли и интеграционным процессам, происходившими на европейском континенте. Тем не менее принцип нейтральности является также закономерным результатом развития косвенного налогообложения, который определил основные особенности элементов НДС.
Принцип нейтральности, выражая конструктивные особенности НДС, заключается в следующих характеристиках:
налог не является расходом налогоплательщика, посредством юридической фикции, заключающейся в разделении юридической обязанности и фактического несения бремени налога, переложение должно нести имущественную нейтральность для налогоплательщика;
принцип нейтральности не может в полной мере освободить от всех расходов, сопутствующих исполнению обязанность по исчислению и уплате НДС, тем не менее законодатель при построении правового регулирования взимания НДС должен обеспечить, чтобы налогоплательщик нес минимальные административные и временные издержки, связанные с исчислением и уплатой НДС;
принцип нейтральности заключается в отсутствии влияния налоговых мотивов на выбор форм и методов ведения деятельности предпринимателями, а также потребительский выбор - указанное обеспечивается универсальным и равным налогообложением реализации всех товаров (работ, услуг);
отступлением от принципа нейтральности является освобождение отдельных категорий товаров от НДС, при этом такое освобождение накладывает дополнительное налоговое бремя на предпринимателей, производящих и реализующих данные товары - в связи с этим представляется, что наиболее оптимальной формой поддержки отдельных категорий товаров с точки зрения принципа нейтральности является применение нулевой ставки.
Принцип нейтральности представляет собой фундаментальную конструктивную особенность НДС, которая заключается в обеспечении такого переложения налога на конечных приобретателей товаров и услуг, которое несет минимальные для предпринимателей издержки с точки зрения затрат на исчисление и уплату налога, не искажает конкуренцию, не влияет на выбор предпринимателями форм ведения деятельности, не ставит в зависимость от налоговых мотивов принятие предпринимательских и потребительских решений, а также не препятствует международной торговле товарами и услуг.
При этом принцип нейтральности ограничен в применении к иным косвенным налогам - акцизам, и платежам, имеющим признаки косвенных налогов, ввиду того, что последние имеют ярко выраженную регулирующую функцию, направленную на искусственное искажение конкуренции в категориях отдельных групп товаров. Что касается налога с продаж, то принцип нейтральности не играет существенной роли в конструкции этого налога ввиду его одностадийности. В связи с этим принцип нейтральности является неотъемлемыми элементом только НДС.
Подход, отраженный в российском законодательстве, относительно зависимости момента реализации права на вычет НДС от бухгалтерского оформления операции противоречит принципу нейтральности НДС, так как влечет за собой увеличение срока применения вычетов НДС и, соответственно, бульшие издержки в связи с временным отвлечением денежных средств, а также влияет на выбор предпринимателем тех или иных вопросов ведения предпринимательской деятельности исходя из налоговых мотивов.
В российском законодательстве и правоприменительной практике, как правило, принят формализованный подход к вычету НДС только при наличии оформленного надлежащим образом счета-фактуры, что нарушает принцип нейтральности в случаях, когда предприниматель не может получить от контрагента счет-фактуру. Представляется, что в таких случаях налоговым органам необходимо руководствоваться иными документами, подтверждающими совершение хозяйственной операции, так как меры против налоговых злоупотреблений не могут нарушать фундаментальный принцип НДС.
Лишение предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, права на вычет НДС налагает на них дополнительное налоговое бремя, так как суммы НДС, уплаченные поставщикам в составе цены товаров (работ, услуг) не могут быть зачтены и составляют дополнительные затраты для таких предпринимателей. В связи с этим представляется целесообразным закрепить в нормах НК РФ, регулирующих применение специальных налоговых режимов, право предпринимателей заявлять НДС к вычету или возмещению.
Российским законодателем выбран не самый оптимальный подход к определению объекта НДС с электронных услуг. Определение налогооблагаемой электронной услуги посредством принятия как легального определения, так и закрепления исчерпывающего перечня несет в себе предпосылки нарушения принципа нейтральности.
При принятии норм, регулирующих налогообложение электронных услуг, законодатель должен соблюдать принцип нейтральности и учитывать действительные особенности электронных услуг от аналогичных товаров на материальном носителе, а также обеспечить одинаковый режим налогообложения для внутренних и иностранных предпринимателей.
Библиография
1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г.) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (ред. от 7 марта 2018 г.) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
3. Федеральный закон от 03 июля 2016 № 244-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
4. Федеральный закон от 20.08.2004 № 120-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный Кодекс Российской Федерации в части регулирования межбюджетных отношений» // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
5. Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 № 3-П // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
6. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 20 ноября 2014 г. № 2621-О // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
7. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 5 марта 2009 года № 468-О-О // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
8. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 16 ноября 2006 года № 467-О // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
9. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 2 октября 2003 года № 384-О // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
10. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 июля 2006 года № 266-О // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
11. Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
12. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27 сентября 2011 г. № 4134/11 по делу № А33-20240/2009 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
13. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.05.2008 № 17718/07 по делу № А40-13151/06-98-80 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
14. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30.10.2017 по делу № А40-110081/2016 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
15. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.06.2017 по делу № А67-8181/2016 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
16. Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа 16.09.2016 по делу № А33-9145/2015 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
17. Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 03.06.2015 № Ф01-1244/2015 по делу № А43-6613/2014 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
18. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 13.08.2014 по делу № А40-166174/13-106-1120 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
19. Постановление ФАС Московского округа от 14 августа 2013 г. по делу № А40-74359/12-116-157 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
20. Письмо Минфина России от 27.11.2019 г. № 03-07-11/92132 [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
21. Письмо Минфина России от 11.01.2018 № 03-07-14/328 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
22. Международные акты и акты зарубежного права, акты зарубежных органов государственной власти и документы международных организаций и ассоциаций
23. Consumption Tax Trends 2012: VAT/GST and Excise Rates, Trends and Administration Issues. OECDPublishing. 2012. P. 44.
24. Publication 750 A Guide to Sales Tax in New York State.
25. European Commission, Communication from the Commission to the European Parliament, the Council and the European Economic and Social Committee on an action plan on VAT. Towards a single EU VAT area--Time to decide, COM(2016) 148.
26. Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions. A Report by the Committee on Fiscal Affairs, as presented to Ministers at the OECD Ministerial Conference // A Borderless World: Realising the Potential of Electronic Commerce on 8 October 1998.
27. Electronic Commerce and Indirect Taxation. Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the Economic and Social Committee. COM (98) 374 final. 17 June 1998.P. 4.
28. Opinion of the European Economic and Social Committee on the `Proposal for a Council Regulation amending Regulation (EU) No 904/2010 on administrative cooperation and combating fraud in the field of value added tax' // OJ C 345, 13.10.2017, P. 83.
Литература, статьи, диссертации и авторефераты диссертаций на русском языке
1. Бакаева О.Ю. Таможенные фискальные доходы: правовое регулирование: монография / под ред. Н.И Химичевой. М., 2005. - 187 с.
2. Бондаренко О.А. Правовое регулирование специальных налоговых режимов в Российской Федерации: Дис. … канд. юрид. наук. М., 2005. - 194 с.
3. Актуальные проблемы финансового права: монография / отв. ред. Е.Ю. Грачева // Норма, 2016. - 208 с.
4. Денисова А.Ю. Таможенные сборы в государствах-членах Таможенного союза ЕврАзЭС: сравнительно - правовой анализ / под ред. Т.Н. Трошкиной. - М.: Институт публично-правовых исследований, 2014. - 144 с.
5. Ем. А.В. Правовое регулирование взимания НДС при международной торговле услугами в электронной форме. Дисс. канд. юрид. наук. М. 2018. - 172 с.
6. Золотые страницы финансового права России. Т. 1: У истоков финансового права/ Научн. ред. и автор вступ. статьи А. Н. Козырин; сост., автор статей и коммент. А. А. Ялбулганов. М.: Изд-во "Статут". 1998. - 428 с.
7. Золотые страницы финансового права России. Т. 3. Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах / Науч. ред. и авт. вступ. ст. А. Н. Козырин; Сост., авт. ст. и коммент. А. А. Ялбулганов. - М.: «Статут», 2002. - 555 с.