НК РФ закрепляет следующие специальные налоговые режимы:
система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
упрощенная система налогообложения;
система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности Данный специальный налоговый режим подлежит отмене, начиная с 2021 года.;
система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции;
патентная система налогообложения;
налог на профессиональный доход.
Как правило, все указанные специальные налоговые режимы заменяют обязанность предпринимателей уплачивать предусмотренные общей системой налогообложения налоги (в том числе НДС) обязанностью исчислять и уплачивать единый налог. Таким образом, предприниматели не исчисляют и не уплачивают НДС в бюджет, однако это не освобождает таких предпринимателей от необходимости уплаты сумм НДС поставщикам товаров и услуг, используемых в их предпринимательской деятельности. Предприниматели, как правило учитывают суммы, уплаченные поставщикам, в расходной части единого налога, который они уплачивают в связи с выбранным специальным налоговым режимом. Так, в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, учитывают суммы НДС по оплаченным товаром в расходах при определении объекта налогообложения. В таком случае предприниматели не могут применить налоговый вычет налога, уплаченного поставщикам.
При этом для предпринимателей, выбравших объект упрощенной системы налогообложения «доходы», не предусмотрено и этого способа уменьшения налогового бремени НДС.
При этом применение предпринимателем того или иного специального налогового режима никак не влияет на его способность участвовать в гражданско-правовых отношениях, в связи с чем предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы, являются полноправными участниками производственно-сбытовых цепочек, с помощью которых товары (работы, услуги) доводятся до конечных потребителей.
Представляется, что подход законодателя к конструированию специальных налоговых режимов, характеризующийся невозможностью предпринимателей применять налоговые вычеты по НДС, противоречит самой цели введения специальных налоговых режимов, которые предполагают «создание более благоприятных экономических и финансовых условий функционирования организаций, относящихся к сфере малого предпринимательства, а также индивидуальных предпринимателей.» Ильин А.Ю. Специальные налоговые режимы: правовой механизм применения, развития и совершенствования. Финансовое право. 2011. № 3 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»., так как не предусматривают механизмов полного освобождения предпринимателей от бремени уплаты НДС. В связи с этим лица, применяющие специальные налоговые режимы, находятся в худшем положении чем плательщики НДС, что противоречит принципу нейтральности.
При этом в случае, когда предприниматель, применяющий специальный налоговый режим, при реализации своей продукции все-таки выставит счет-фактуру в адрес покупателя, то он в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ будет обязан удержать и уплатить налог в бюджет.
Однако, несмотря на то, что в данном случае предприниматель, применяющий специальный налоговый режим, фактически выступит налогоплательщиком, НК РФ по-прежнему формально не закрепляет права на вычет НДС в таких ситуациях. Указанное подтверждается Пленумом ВАС РФ, который в своем постановлении от 30.05.2014 № 33 разъяснил, что «возникновение в данном случае обязанности по перечислению в бюджет налога не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов.» Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»., а также аналогичной позицией Минфина России Письмо Минфина России от 11.01.2018 № 03-07-14/328 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»., который при этом отмечает, что лицо, применяющее упрощенную систему налогообложения, составлять счет-фактуру и уплачивать НДС не должно.
Из изложенного следует, что для лиц, применяющих специальные налоговые режимы, на сегодняшний день российским законодательством не предусмотрено право на вычет НДС, однако закрепление соответствующей возможности фактически сделало бы выставление счета-фактуры правом лица, применяющим специальный налоговый режим, в связи с чем закрепление в НК РФ коррелирующего права на вычет «входящего» НДС в полной мере соответствовало бы принципу нейтральности.
Кроме того, возможность выставления счета-фактуры, предусмотренная п. 5 ст. 173 НК РФ может быть использована контрагентами - плательщиками НДС против лиц, применяющих специальные налоговые режимы, ввиду, во-первых, заинтересованности в выставлении счета-фактуры со стороны продавца для применения налогового вычета и, во-вторых, зачастую более сильной переговорной позиции, обусловленной большими размерами бизнеса и влиянием на рынке.
Вместе с тем, принцип нейтральности, как было отмечено выше, предполагает, предполагает использование института налогового вычета для обеспечения переложения уплаченного налога на конечных потребителей таким образом, чтобы предприниматель не нес бремя уплаты НДС, а также отсутствия влияния НДС на конкуренцию между предпринимателями на рынке и принятии ими бизнес-решений на основании налоговых мотивов. Обязанность по исчислению и уплате НДС может нести только временное бремя, связанное с временной стоимостью денежных средств, уплаченных в качестве налога, и пока не зачтенных или не возмещенных налогоплательщиком, а также административные расходы, связанные с необходимостью ведения учета и другими мероприятиями, направленными на правильное определение сумм налога.
В связи с этим лишение предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, права на вычет НДС налагает на них дополнительное налоговое бремя, так как суммы НДС, уплаченные поставщикам в составе цены товаров (работ, услуг) не могут быть зачтены и составляют дополнительные затраты для таких предпринимателей.
Кроме того, тот факт, что предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы, не обязаны выставлять счета-фактуры, ставят их в неравное положение с предпринимателями, применяющими общую систему налогообложения, так как последним более выгодно приобретать товары у плательщиков НДС ввиду возможности зачесть НДС в таком случае.
В связи с этим представляется, что для обеспечения принципа нейтральности, а также действительно «льготного» характера специальных налоговых режимов, требуются изменения в законодательство, предусматривающие право на вычет «входящего» НДС предпринимателями, применяющими специальные налоговые режимы, в случае выставления своим контрагентам счетов-фактур и ведения раздельного учета по таким операциям.
Глава 3. Реализация принципа нейтральности при трансграничной торговле электронными услугами
3.1 Развитие подхода к принципу нейтральности в контексте электронной коммерции
Глобализация, более совершенные условия доступа к рынкам, а также ослабление регулирования в отдельных регионах в последние годы существенно изменили облик международной торговли. Вкупе с развитием информационных и телекоммуникационных технологий, в частности, сети Интернет, электронная коммерция стала новой деловой средой, в которой электронные продукты имеют свои производственные и дистрибуционные цепочки, отличные от традиционных форм торговли.
Налогообложение электронной коммерции является одним из самых популярных направлений для теоретических изысканий последних лет. Появление и стремительное развитие сектора электронной коммерции поставили перед учеными и законодателями сложную задачу создать оптимальное правовое регулирование для осуществления онлайн-операций и их налогообложения.
Проблема налогообложения электронной коммерции впервые на официальном уровне была затронута Европейской Комиссией в 1997 году. Так, в одном из своих документов Европейская Комиссия особо подчеркнула о необходимости налогообложения электронной коммерции, указав что НДС, в отличие от иных новых налогов, подходит для налогообложения электронной торговли в той же степени, как и для традиционной торговли. При этом особо отмечалась необходимость обеспечения понятного и нейтрального налогового регулирования, которое позволит избежать искажения конкуренции на рынке: «для правильного развития электронной торговли жизненно важно, чтобы налоговые системы обеспечили правовую определенность (чтобы налоговые обязательства были четкими, прозрачными и предсказуемыми) и нейтральность (налоговое бремя для новых видов деятельности не должно отличаться от сферы традиционной торговли).» Electronic Commerce and Indirect Taxation. Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the Economic and Social Committee. COM (98) 374 final. 17 June 1998.P.. Европейская Комиссия отметила, что налоговые последствия реализации товара или услуги должны быть одинаковыми, независимо от способа реализации - посредством инструментов традиционной торговли или электронной.
В дальнейшем принцип нейтральности в контексте налогообложения электронной торговли был развит в отчете Комитета ОЭСР по фискальным делам, который был одобрен на конференции в Оттаве в 1998 году (Ottawa Taxation Framework Conditions). В отчете, в частности, отмечается, что налогообложение должно быть нейтральным и справедливым между различными формами торговли - как электронной, так и традиционной, а налогоплательщики в аналогичных ситуациях, осуществляющие сделки в различных формах торговли, должны подлежать аналогичному налогообложению, а новые законодательные или административные новшества, ровно как и изменения в действующее регулировании не должны вводить дискриминационный для электронных услуг режим налогообложения. Принцип нейтральности является первым из пяти принципов, включенных в отчет, принятом в Оттаве в 1998 году.
Устранение препятствий для электронной коммерции на едином рынке ЕС стало одним из четырех столпов «Плана действий по НДС» («the Action Plan on VAT»), представленного Европейской комиссией в 2016 году. В качестве средства достижения этой цели в конце 2017 года был принят «пакет НДС для электронной торговли» (e-commerce VAT package), который содержит правила, вступающие в силу частично с 1 января 2019 и целиком с 1 января 2021 года. При этом целью новых правил, принятых Европейской комиссией, состоит в том, чтобы выровнять режим налогообложения электронной и традиционной торговли, уравнять предприятия стран-членов, не входящих в ЕС, к входящим в ЕС, снизить затраты на уплату НДС налогоплательщиками. Данная цель в полной мере не только соответствует принципу нейтральности НДС, но и направлена на его всестороннее развитие.
Как итог, после долгих обсуждений в 2008 году была принята Директива Совета Европы 2008/8/EC, которая ввела на территории стран-членов ЕС режим налогообложения электронных услуг. Указанные правила вступили в силу с 1 января 2015 года. Однако еще ранее Совет ЕС уже высказывался в отношении понятия электронных услуг в Постановлении Совета ЕС 1777/2005.
В соответствии со ст. 11 Постановления Совета ЕС 1777/2005 под электронными услугами понимаются «услуги, которые поставляются с помощью Интернета или электронной сети и поставка которых носит существенным образом автоматизированный характер и предполагает минимальное человеческое вмешательство и не возможна в случае отсутствия информационной технологии.».
В Приложении II к Директиве Совета Европы 2006/112/EC и Постановление Совета ЕС 1777/2005 содержатся лишь примерный, не закрытый перечень услуг, которые считаются электронными. Так, например, Приложение II перечисляет, в частности, следующие электронные услуги:
изготовление веб-сайтов, веб-хостинг, дистанционная программная поддержка;
реализация программного обеспечения и его обновление;
реализация изображений, текстов и информации, предоставление доступа к базам данных и др.
Что касается России, то соответствующие поправки в НК РФ, закрепляющие введение НДС на электронных услуги были приняты в 2016 и вступили в силу уже с 1 января 2017 года в части реализации электронных услуг в адрес физических лиц, в части реализации юридическим лицам указанные правила вступили в силу с 1 января 2019 года.
П. 1 ст. 174.2 НК РФ установлено, что «оказанием услуг в электронной форме признается оказание услуг через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть «Интернет», автоматизировано с использованием информационных технологий.».
Далее в том же пункте закреплен закрытый перечень электронных услуг, реализация которых иностранными организациями приводит к возникновению обязанности зарегистрироваться в российских налоговых органах и, соответственно, исчислить и уплатить НДС. Среди таких электронных услуг, в том числе:
предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть «Интернет»;
оказание рекламных услуг в сети «Интернет», в том числе с использованием программ для электронных вычислительных машин и баз данных, функционирующих в сети «Интернет», а также предоставление рекламной площади (пространства) в сети «Интернет»;
предоставление доступа к поисковым системам в сети «Интернет»;
предоставление прав на использование электронных книг (изданий) и других электронных публикаций, информационных, образовательных материалов, графических изображений, музыкальных произведений с текстом или без текста, аудиовизуальных произведений через сеть «Интернет», в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним для просмотра или прослушивания через сеть «Интернет»;
предоставление доступа к поисковым системам в сети «Интернет» и др.
На основании анализа подходов к закреплению электронных услуг в законодательстве ЕС и России, можно заключить, что российским законодателем выбран не самый оптимальный и прагматичный подход к дефинированию электронных услуг, который создает предпосылки для нарушения принципа нейтральности.
Так, в статье 174.2 НК РФ сперва закрепляется общее определение электронных услуг, а затем приводится исчерпывающий перечень электронных услуг. В связи с этим поход российского законодателя к определению списка электронных услуг через закрытый перечень не представляется логичным - в случае, когда та или иная услуга будет подпадать под определение электронной услуги, но не будет включена в перечень, наличествует нарушение принципа нейтральности как в его предметной составляющей, так и в конкурентной составляющей, так как, если аналогичная электронной услуга не будет подпадать под предмет НДС, ее продавец получит более выигрышное положение на рынке.