Так, Н.И. Тургенев в своей работе «Опыт теории налогов» отмечал, что под косвенными «разумеют те налоги, кои налагаются не прямо на того, кто оные платит, но на товары, в цене коих заключается вместе и налог, так что тот, кто покупает товар, платит с ценой и подать.» Золотые страницы финансового права России. Т. 1: У истоков финансового права/ Научн. ред. и автор вступ. статьи А. Н. Козырин; сост., автор статей и коммент. А. А. Ялбулганов. М.: Изд-во «Статут». 1998. С. 142.. Н.И. Тургенев также добавлял, что «Сии налоги также называются налогами с потребления.» Золотые страницы финансового права России. Т. 1: У истоков финансового права/ Научн. ред. и автор вступ. статьи А. Н. Козырин; сост., автор статей и коммент. А. А. Ялбулганов. М.: Изд-во «Статут». 1998. С. 142-143.. Таким образом, Н.И. Тургенев разделял юридического налогоплательщика и фактического плательщика косвенного налога.
Разделение на «носителя» и «вносителя» налога существует благодаря возможности переложения налогового бремени уплаты косвенного налога на конечного потребителя продукции. Так, например, И.М. Кулишер выделял два акта уплаты косвенного налога - взнос в казначейство, который производит первоначальный плательщик и действительное выкладывание денег, которое осуществляет окончательный носитель налога - между этими актами имеет место промежуточное действие, именуемое переложением налога Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Вып. 1. Пг. 1919. С. 87. // Национальная электронная библиотека..
Таким образом, переложение налога является неотъемлемой частью конструкции косвенных налогов, обеспечивающей возмещение сумм уплаченного юридическим налогоплательщиком налога за счет сумм, уплаченных фактическим плательщиком при покупке им товара, стоимость которого включает в себя сумму налога. Возможность перехода налогового бремени В данном случае под налоговым бременем понимается исключительно сумма налога. на конечного потребителя благ составляет предпосылку принципа нейтральности.
До середины XX века во многих европейских странах существовали разного рода налоги с оборота. Как указывает Е.В. Кудряшова, подобные налоги допускали концентрацию производства - налог взимался с каждой стадии движения товара по производственной и сбытовой цепочке, а налог исчисляется с полной суммы реализации, которая включает в себя уплаченный при предыдущей реализации налог с оборота и другие налоги - это выражалось кумулятивном или каскадном эффекте Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В., Никонова М.В. Правовые основы косвенного налогообложения: Учебное пособие / Под общ. ред. С.Г. Пепеляева. М: Статут, 2015. С. 48..
В такой ситуации снижения цены товара для конечного потребителя и, соответственно, повышения его конкурентоспособности можно было добиться путем концентрации производства - сосредоточения всех или большинства производственных и дистрибуционных этапов в рамках одного юридического лица - плательщика налога.
Очевидно, что такая ситуация существенно подрывала рыночную конкуренцию - так как крупные производители ввиду своих производственных мощностей имеют больше возможностей для объединения всех этапов производства - и вынуждала предпринимателей принимать важнейшие бизнес-решения, руководствуясь исключительно налоговыми мотивами. Несмотря на то, что переложение налога по-прежнему происходило и предприниматели также возмещали суммы уплаченных налогов за счет потребителей, предпринимателям приходилось нести дополнительные существенные расходы для оптимизации налогообложения - расходы по объединению производственных мощностей, а также дополнительные расходы, например, на маркетинг и рекламу для обоснования более высокой цены товара в результате невозможности оптимизации налогообложения, либо предпринимателю приходилось уменьшать цену своих товаров, в связи с чем переложение налога могло иметь обратный характер.
Кроме того, налоги с оборота также негативно влияли на развитие международной торговли, так как разнородные национальные правила не предусматривали механизмов устранения двойного налогообложения при налогообложении трансграничной торговли.
Очевидно, что указанные причины существенно затрудняли развитие и интеграцию единой европейской экономики, в связи с чем возникла потребность создания более совершенного косвенного налога, который бы имел нейтральных характер к рыночной конкуренции и решениям, принимаемых предпринимателями.
Однако, несмотря на вышеизложенное, представляется, что введение налогов с оборота являлось важной вехой в развитии косвенного налогообложения и составляло предпосылку современного принципа нейтральности. Универсальность предмета налогов с оборота предполагало упразднение разных акцизов на отдельные категории товаров и налогообложение всех товаров единым налогом по единым правилам.
Так, например, в Российской империи и первые годы советской власти система косвенных налогов состояла из множества акцизов: на соль, сахар, водку, спички, дрожжей, табачных изделий, парфюмерию и косметику, нефтепродукты, чай и т.д. Такое положение сохранялось до 1930 года, когда был введен налог с оборота, заменивший собой 53 существовавших ранее платежа Майорова А.А. Акцизы: проблемы теории и практики. Дис. канд. юрид. наук: 12.00.14. - М. 2003. С. 38.
Поиск более совершенных форм косвенного налогообложения непосредственно связан, в том числе, с развитием европейской экономической и политической интеграции. Так, о необходимости гармонизации системы косвенного налогообложения для создания общего европейского рынка было указано уже в Римском договоре о создании Европейского Экономического Сообщества 1957 года Ст.ст. 95-99 Римском договоре о создании Европейского Экономического Сообщества от 25 марта 1957 г., а 11 апреля 1967 г. была принята Первая директива Совета ЕС, в Преамбуле которой впервые в качестве принципа НДС была нормативно установлена нейтральность нового налога. Помимо этого, Первая Директива установила порядок исчисления и уплаты НДС, система которого «достигает наивысшей степени простоты и нейтральности, когда НДС является универсальным и взимается на каждой стадии производства и реализации» Первая директива Совета ЕС 67/227/ЕEС от 11 апреля 1967 г. // OJ Spec. Ed. 1967. P. 14-15..
В последующем принцип нейтральности был развит в Шестой директиве Совета ЕС от 17 мая 1977 г. Шестая директива Совета ЕС 77/388/EEC от 17 мая 1977 г. // OJ. 1977. L 145. P. 1-40., которая ввела подробные правила исчисления и уплаты НДС на территориях государств-членов.
В настоящий момент основным нормативным документом ЕС, в котором принцип нейтральности находит свое непосредственное отражение является Директива Совета ЕС 2006/112/ЕС от 28 ноября 2006 г. Директива Совета ЕС 2006/112/ЕС от 28 ноября 2006 года. // OJ. 2006. L 347/1. P. 1-118., закрепляющая нормы, регулирующие отношения по взиманию НДС на территории стран-членов ЕС.
В преамбуле указанной директивы, в частности, указано, что общая система НДС должна, даже в случае неполной гармонизации ставок и освобождений, быть нейтральной для конкуренции, так что в пределах территорий стран-членов схожие товары и услуги несут схожее налоговое бремя, несмотря на длину производственной и сбытовой цепочки.
В 2011 году Фискальным комитетом ОЭСР приняты Международные Руководящие начала по НДС, направленные на закрепление стандартов взимания НДС OECD International VAT/GST Guidelines: Guidelines on Neutrality (approved by the Committee on Fiscal Affairs on 28 June 2011).. Данный документ провозглашает, что нейтральность является главным преимуществом НДС ввиду следующих основных характеристик НДС:
НДС - налог на потребление, который уплачивается конечными потребителями и собирается предпринимателями;
налог взимается с широкого перечня товаров и услуг;
как правило, предприниматели не несут налогового бремени уплаты НДС, сам налог предусматривает механизм зачета и возмещения налога, уплаченного с транзакций между предпринимателями;
применение НДС к международной торговле основано на принципе назначения, в связи с чем экспорт не облагается НДС, а импортные товары облагаются по такой же ставке, как и внутренние товары и др.
Таким образом, в настоящий момент принцип нейтральности является одним из основных принципов НДС, а также иных косвенных налогов, построенных по модели НДС (например, налога на товары и услуги в Канаде, Австралии и Новой Зеландии и др.). Во многом благодаря принципу нейтральности НДС получил широкое распространение в мире и вышел далеко за пределы европейских государств, составлявших Европейское Экономическое Сообщество, в которых он был впервые введен. Так, по состоянию на 2018 год НДС и налоги, построенные по его модели, являются одними из важнейших источников бюджетных доходов в 168 странах Consumption Tax Trends 2018: VAT/GST and Excise Rates, Trends and Policy Issues, OECD Publishing. P. 23..
Принцип нейтральности заложен в саму правовую и экономическую конструкцию НДС и направлен на освобождение предпринимателей от налогового бремени. Указанный принцип является результатом эволюции косвенных налогов, развитие которых было опосредовано развитием мировой экономики, торговли, а также европейской интеграции.
Из вышеизложенного следует, что принцип нейтральности был впервые закреплен на нормативном уровне в 1967 году путем интегрирования в правовую систему ЕС как универсальное правило, регулирующее отношения по взиманию НДС. Это стало результатом ступенчатого развития косвенного налогообложения, которое не отвечало на тот момент потребностям развития экономики, международной торговли и создания единого европейского пространства, благодаря чему были выработаны новые формы косвенного налогообложения, выразившиеся в введении НДС, который в последствии стал основным и самым распространенным косвенным налогом в мире.
1.2 Структура и содержание принципа нейтральности НДС
Что касается структуры принципа нейтральности, то в отечественной литературе не сложилось единого мнения в отношении состава и упорядоченности элементов принципа нейтральности.
Так, Е.В. Кудряшева производит разделение на вертикальную нейтральность - распространение налога на всех производителей товаров и услуг, т.е. субъектная нейтральность, и горизонтальную нейтральность - обложение всех товаров и услуг, т.е. предметная нейтральность Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В., Никонова М.В. Правовые основы косвенного налогообложения: Учебное пособие / Под общ. ред. С.Г. Пепеляева. М: Статут, 2015. С. 55-56. .
В то же время А.Д. Шелкунов отмечает, что разделение нейтральности на горизонтальную и вертикальную не отражает всех особенностей ведения предпринимательской деятельности на конкурентном рынке, так как универсальное субъективное и предметное распространение налога все еще не исключает возникновения искажений в условиях налогообложения как для налогоплательщиков, так и для товаров и услуг, и что такое распространение перестает допускать выбора предпринимателями организационно-правовых форм и методов ведения своей деятельности исходя из налоговых соображений Шелкунов А.Д. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость. М.: М-Логос, 2017. С. 31.
Кроме того, А.Д. Шелкунов также критикует и разделение нейтральности, производимое некоторыми иностранными исследователями на внутреннюю нейтральность, т.е. нейтральность в отношении взаимодействия между предпринимателями на внутреннем рынке, и внешнюю нейтральность, касающуюся трансграничных сделок, так как автор не считает такое разделение достаточным обоснованным ввиду того, что положения о внутренней нейтральности могут равным образом распространяться на внешнюю Шелкунов А.Д. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость. М.: М-Логос, 2017. С. 30..
В связи с этим А.Д. Шелкунов предлагает структурировать содержание нейтральности на четыре составляющих:
Конкурентную составляющую, суть которой заключается в том, что налог не должен оказывать влияние на состояние рыночной конкуренции между предпринимателями.
Имущественную составляющую, суть которой состоит в том, что предприниматель-налогоплательщик не должен нести бремя уплаты налога, т.е. налог не должен сказываться на имущественном положении предпринимателя.
Формально-юридическую составляющую - суть которой состоит в том, чтобы налоговые последствия, связанные с необходимостью уплаты НДС, не влияли на выбор предпринимателями правовых форм ведения своей хозяйственной деятельности.
Экономическую составляющую - суть которой состоит в том, что налоговые последствия, связанные с необходимостью уплаты НДС, не влияют на выбор предпринимателями способов и иных обстоятельств ведения своей хозяйственной деятельности.
Представляется, что структура принципа нейтральности, описанная А.Д. Шелкуновым является наиболее проработанной и учитывающей большинство проявлений нейтральности, однако исследователь игнорирует, что налог должен влиять не только на конкуренцию между предпринимателями, но и на конкуренцию между товарами, носящими схожие потребительские сходства, т.е. налоговые мотивы также не должны влиять на потребительский выбор - указанное обеспечивается именно равным налогообложением всех товаров и услуг. В связи с этим представляется необходимым дополнить предложенную А.Д. Шелкуновым структуру принципа нейтральности предметной составляющей. При этом структура, предлагаемая Е.В. Кудряшовой также отражает характеристику принципа нейтральности, но носит более обобщенный характер.