Как уже было указано, принцип нейтральности является одним из основных факторов стремительного развития НДС в Европы и во всем мире. Так, некоторые зарубежные исследователи отмечают, в основе «энтузиазма» многих налоговых систем в отношении НДС лежит предположение, что налоговые институты работают лучше всего, когда они меньше всего влияют на выбор тех или иных способов и видов производства и потребления James K. The Rise of the Value-Added Tax. Cambridge University Press, 2015. P. 26., т.е. являются нейтральными. Так, R. van Brederode отмечает, что потребительские, трудовые и инвестиционные решения «должны приниматься исходя из их экономических преимуществ, а не по налоговым причинам» Robert F. van Brederode. Systems of General Sales Taxation: Theory, Policy and Practice (Kluwer Law International Alphen aan den Rijn, 2009), P. 45..
Как уже было отмечено, НДС не должен оказывать влияния на формы и методы ведения предпринимательской деятельности.
Действительно, конструкция НДС подразумевает, что налог уплачивается в бюджет не из прибыли или капитала налогоплательщика, а с оборотных средств, в которых сумма налога обособляется. Так, B. Terra отмечает, что выделение отдельной строкой в счетах-фактурах суммы НДС облегчает дальнейшее переложение налога на потребителей Цит. по: James K. The Rise of the Value-Added Tax. Cambridge University Press, 2015. P. 28..
Как отмечал один из классиков российской науки финансового права И.М. Кулишер, для переложения налога необходимы два лица - первоначальный плательщик, который сделал взнос, внес налог в казначейство, и окончательный носитель налога, возмещающий его первому и действительно выкладывающий деньги Цит по: Кудряшова Е.В. Правовое регулирование косвенного налогообложения. - М.: Волтерс Клувер, 2006. C. 15. Таким образом, категория «налогоплательщик» в контексте косвенных налогов, включая НДС, является не чем иным как юридической фикцией, т.е. специальным юридико-правовым приемом, который, по определению цивилиста Д.И. Мейера, представляет несуществующий факт существующим Мейер Д.И. О юридических вымыслах и предположениях, о скрытных и притворных действиях. - Казань, 1854 г. [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»..
Институт юридической фикции в российской науке исследовался еще дореволюционными представителями науки гражданского права. Так, Г.Ф. Шершеневич придерживался теории о том, что сама по себе конструкция юридического лица является юридической фикцией, так как представляет собой субъекта права, искусственно созданный законодателем Шершеневич Г.Ф. Учебник русского гражданского права (по изданию 1907 г.). М. Фирма «СПАРК». 1995, С. 89-90..
В частности, теория юридического лица как фикции помогает доктринально обосновать такой признак юридического лица, как самостоятельную имущественную ответственность перед кредиторами - по обязательствам юридического лица отвечают не его учредители, а само юридическое лицо своим имуществом.
Такую же параллель можно провести и в случае с налогоплательщиком НДС, который хоть и исполняет обязанность по исчислению, а также уплате налога своими денежными средствами, в последующем компенсирует уплаченную сумму уплаченного налога на этапе финальной реализации, т.е. фактическим плательщиком налога всегда является конечный потребитель продукции. При этом ответственность, например, за неполную или несвоевременную уплату налога, непредставление налоговой декларации и т.п. всегда будет нести именно юридический плательщик налога.
Суждение о налогоплательщике НДС как фикции помогает обосновать то, что сумма НДС, уплачиваемая юридическим налогоплательщиком, не должна является его расходом, так как она с помощью конструкции НДС перекладывается на конечного потребителя - фактического плательщика налога.
Утверждение о том, что НДС нейтрален, так как не является расходом налогоплательщика («VAT is not a cost for business») также озвучивается и в зарубежных источниках Cnossen S. A VAT Primer for Lawyers, Economists, and Accountants. Tax Notes International. 2009. 55(4), P. 319-320., однако так ли это на самом деле?
Так, Е.В. Кудряшова отмечает, что «налогоплательщик всегда фактически платит больше, чем сумма, определяемая как умножение ставки налога на налогооблагаемую базу» Кудряшова Е.В. Правовое регулирование косвенного налогообложения. - М.: Волтерс Клувер, 2006. C. 26..
Это связано с тем, что налогоплательщик не всегда может зачесть уплаченный налог своевременно, в связи с чем налогоплательщик теряет «временную стоимость» уплаченного другому налогоплательщику сумм налога в составе стоимости товара (работы, услуги), но пока не компенсированных. Такие издержки можно назвать временными издержками НДС.
Кроме того, налогоплательщикам также приходится нести расходы для исполнения предусмотренных законодательством обязанностей по исчислению и уплате НДС. Такие расходы могут включать в себя оплату труда налоговых специалистов для правильного исчисления налога, оплату услуг налоговых консультантов для разъяснения положений норм налогового законодательства, судебной и административной практики, оплату образовательных услуг для повышения квалификации сотрудников в связи с частыми изменениями законодательства, расходы на ведение административных и судебных споров с налоговыми органами и т.п. Такие издержки можно обозначить административными издержками НДС.
Таким образом, существующие законодательные меры не обеспечивают в полной мере имущественную нейтральность НДС, так как в любом случае налогоплательщик несет временные и административные издержки на уплату НДС. При этом законодатель, руководствуясь принципом нейтральности НДС, должен выстроить такое регулирование, которое было бы направлено на минимизацию временных и административных издержек по исчислению и уплате НДС для налогоплательщиков путем принятия определенных и наиболее удобных для применения правовых норм.
В литературе также отмечается, что НДС не должен оказывать влияние на производственный и потребительский выбор. Это обеспечивается тем, что все товары и услуги облагаются одинаковыми налоговыми ставками, а налоговое бремя измеряется как процент от конечной цены товара (за исключением «льготной» категории товаров, к которым применяются пониженные ставки) James K. The Rise of the Value-Added Tax. Cambridge University Press, 2015. P. 28..
Зарубежные исследователи едины во мнении, что НДС должен применяться равномерно к как можно более широкой потребительской базе, т.е. распространяться на максимально возможное количество благ с единой ставкой с минимальным количеством исключений James K. The Rise of the Value-Added Tax. Cambridge University Press, 2015. P. 46; Sijbren Cnossen, Global Trends and Issues in Value Added Taxation. International Tax and Public Finance 5(3) (1998), 399-40; Alan Tait. Value Added Tax: International Practice and Problems. International Monetary Fund. 1988. P. 50. В частности, отмечается, что это позволяет увеличить бюджетные поступления, обеспечить нейтральность и упростить администрирование налога.
Это означает, что для обеспечения наибольшей нейтральности и эффективности функционирования НДС должен взиматься с реализации всех товаров (работ, услуг), однако на практике законодательство всех стран, в которых действует НДС, допускает те или иные исключения из этого правила. Как правило, законодательство закрепляет два основных способа закрепления исключений в объекте НДС: освобождение и нулевая ставка.
Когда реализация товара или услуги освобождена от обложения НДС, то НДС не уплачивается, но входящий НДС, уплаченный поставщикам, не принимается к налоговому вычету. Освобождение от НДС именуется по-разному в различных юрисдикциях. Так, в НК РФ закреплен термин «освобождаемые от налогообложения» (ст. 149 НК РФ), а юрисдикции, входящие в ЕС, обозначают освобождение от НДС как «исключение» (exemption), в то время как другие отдельные юрисдикции, например, Австралия и Новая Зеландия обозначают освобождение как «поставки, облагаемые входящим налогом» (input taxed supplies).
По мнению С.Г. Пепеляева и Е.А. Кудряшовой освобождение реализации тех или иных товаров от НДС представляет собой «невыгодную» налоговую льготу ввиду того, что при освобождении входной налог, который не может быть принят к вычету, фактически не перекладывается на конечного потребителя, а становится налоговым бременем для самого налогоплательщика, т.е. переложение налога работает в обратную сторону Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В., Никонова М.В. Правовые основы косвенного налогообложения: Учебное пособие / Под общ. ред. С.Г. Пепеляева. М: Статут, 2015. С. 86..
При этом предприниматель по-прежнему может переложить суммы входящего налога на конечную стоимость продукции, так как никаких законодательных ограничений для этого нет. В связи с этим утверждать, что освобождение НДС в полной мере перекладывает налоговое бремя с потребителя на продавца не корректно. При этом предприниматель несет риск, что его продукция не выдержит ценовой конкуренции на рынке, но при правильно рассчитанном ценообразовании все же имеет возможность уменьшить свое налоговое бремя.
На основании вышеизложенного можно заключить, что включение законодателем той или иной операции в перечень освобожденных от НДС представляет собой существенное ограничение принципа нейтральности.
Представляется, что ограничение нейтральности должно иметь под собой достаточные основания, которые обосновывают освобождение потребителей тех или иных благ от налогового бремени. На основе анализа перечня освобожденных от НДС операций, закрепленном в ст. 149 НК РФ можно выделить социальные и административные основания освобождения отдельных операций от НДС.
Например, социальными мотивами обосновывается освобождение от НДС реализации медицинских, образовательных, транспортных, ритуальных услуг, так как данные категории услуг представляют особую важность для благополучия населения и социально-экономического развития государства.
По административным причинам освобождаются от НДС финансовые услуги. Так, во многих юрисдикциях, включая Россию, от НДС освобождены финансовые услуги ввиду сложности и неэффективности порядка расчета НДС с такого рода услуг - технически указанные услуги представляют собой движения денежных средств, в связи с чем не всегда можно разделить предмет операции и доход, который генерируется посредством этой операции Kerrigan A. The Elusiveness of Neutrality - Why is it so Difficult to Apply VAT to Financial Services? International VAT Monitor, Vol. 21, No. 2. 2010. P. 103. Освобождение в данном случае преследует цель достижения эффективности администрирования налога, так как исчисление НДС с финансовых услуг требовало бы больших издержек как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков.
Более предпочтительным с точки зрения принципа нейтральности является применение нулевой ставки, т.е. освобождение операций от НДС с сохранением за налогоплательщиком права на применение налогового вычета. При этом формально-юридически такой способ не является освобождением, наоборот операции облагаются НДС, но по ставке 0%.
Нулевая ставка в указанном случае является юридико-техническим приемом, направленным на полное освобождение операции от НДС, но с сохранением за предпринимателем возможности произвести вычет входящего налога, уплаченного поставщикам. При этом исходящего налога в такой ситуации не возникает, поэтому предприниматель, как правило, реализуя свое право на вычет, претендует на получение возмещения входящего налога из бюджета.
Как отмечает A. Tait, нулевая ставка используется не так широко, как освобождение от НДС, но тем не менее именно нулевая ставка является наиболее правильным способом освободить тот или иной товар от НДС Tait A. Value Added Tax: International Practice and Problems. International Monetary Fund. 1988. P. 53. Такого же мнения придерживаются и российской науке, в частности, Н.С. Милоголов также считает, что «товар в действительности не облагается НДС только в случае применения нулевой ставки» Милоголов Н.С. Налог на добавленную стоимость по операциям международной торговли услугами. Дисс. канд. эк. наук. М. 2014. С. 22.. С.Г. Пепеляев и Е.В. Кудряшова, в свою очередь, отмечают, что нулевая ставка является единственной возможной льготой по НДС Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В., Никонова М.В. Правовые основы косвенного налогообложения: Учебное пособие / Под общ. ред. С.Г. Пепеляева. М: Статут, 2015. С. 84..
Действительно, входной НДС, уплаченный поставщикам, не относится налогоплательщиком к затратам и не перекладывается на итоговую стоимость продукции, а полностью вычитается. Как правило, применение нулевой ставки зачастую влечет возмещение из бюджета, поэтому нулевую ставку в отдельных случаях можно рассматривать как способ бюджетного субсидирования отдельных категорий товаров.
Однако в соответствии со ст. 164 НК РФ нулевой ставкой, как правило, облагается экспорт товаров, а также работы и услуги так или иначе, имеющие отношение к экспорту. Нулевая ставка не предусмотрена для отдельных категорий товаров широкого потребления.
Представляется, что такой подход российского законодателя влечет искажения в принципе нейтральности НДС - освобождение от налогообложения широких групп товаров, вместо применения к ним нулевой ставки влечет дополнительные расходы производителей товаров и услуг, входящих в перечень ст. 149 НК РФ. Представляется, что применение к отдельным «освобожденным» товарам нулевой ставки имело бы куда более нейтральные последствия для предпринимателей.