Кроме того, с учетом стремительного развития сектора электронной коммерции, а также непредсказуемости форм ее развития представляется, что определение электронных услуг через закрытый перечень препятствует взиманию НДС с реализации новых форм электронных услуг. На эту проблему, в частности, уже обращала внимание Европейская Комиссия, которая еще в 1998 году выдвинула тезис, что применительно к налогообложению электронных услуг «налоговые системы должны быть гибкими и динамичными, чтобы обеспечить их соответствие технологическим и коммерческим разработкам.» Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions. A Report by the Committee on Fiscal Affairs, as presented to Ministers at the OECD Ministerial Conference // A Borderless World: Realising the Potential of Electronic Commerce on 8 October 1998.. Определение электронных услуг через закрытый перечень требует его периодической актуализации в соответствии с текущим развитием рынка электронной торговли путем внесения изменений в законодательство, что приводит к нарушению принципа как определенности, так и нейтральности. Так, появившаяся на рынке новая технология, подпадающая под определение электронной услуги может быть на рынке в течении нескольких лет перед тем как законодатель обратит внимание на необходимость ее обложения НДС.
В связи с этим принятый в ЕС подход, предполагающий как определение электронной услуги с помощью нормы-дефиниции, так и с помощью неисчерпывающего, открытого и примерного перечня электронных услуг, представляется наиболее оптимальным в части соответствия принципу нейтральности - актуализация такого перечня может носить более гибкий и оперативный характер, а определение относимости той или иной услуги к электронной будет происходить исходя из соответствия ее характера законодательной дефиниции. Представляется, что такой подход способен более полно обеспечить одинаковое налогообложение аналогичных по своей природе товаров и обеспечить наиболее благоприятное развитие конкуренции на рынке, что в полной мере соответствует принципу нейтральности.
3.2 Соотношение реализации электронных услуг и товаров традиционной торговли в контексте принципа нейтральности
На протяжении нескольких лет на официальном уровне ЕС и в литературе продолжалась дискуссия о том, стоит ли облагать реализацию электронных книг и журналов по пониженным «льготным» ставкам, как это предусмотрено для книг и журналов на материальных носителях. Дело в том, что в соответствии со ст. 96 Директивы 2006/112/EC минимально возможная ставка НДС в стране-члене ЕС не может быть ниже 15% (без закрепления верхнего лимита), однако для отдельных категорий товаров, специально перечисленных в Приложении III к Директиве, страна-член ЕС может сократить налоговую ставку не менее чем до 5%, при этом пониженная ставка не может применяться к электронным услугам - такое положение прямо предусмотрено ст. 98(2) Директивы 2006/112/EC.
Вопрос нарушения принципа нейтральности НДС в следствие невозможности применения пониженных ставок НДС к электронным книгам и другим электронным публикациям неоднократно был предметом спора в Суде ЕС.
Так, в 2015 году Суд ЕС решил, что Франция и Люксембург нарушили статью 98(2) Директивы 2006/112/EC, установив пониженные ставки НДС для электронных книг, тем самым получив необоснованные конкурентные преимущества перед остальными 26 странами-членами ЕС. Суд обосновал свою позицию тем, что положения статьи 98(2) Директивы не нарушают принцип фискальной нейтральности, потому что этот принцип не может сам по себе распространить действие пониженных ставок на электронные книги. При этом Суд также сослался на свою предыдущую позицию из решения по делу Zimmermann, в соответствии с которой «принцип фискальной нейтральности - частное выражение принципа равенства (equal treatment) на уровне вторичного права ЕС в специальной отрасли налогообложения - не является правилом первичного права ЕС, в связи с чем не может быть тестом для определения правомерности исключений, установленных ст. 13 Шестой Директивы [данная статья предоставляет странам-членам ЕС право самостоятельно определять перечень операций, освобождаемых от обложения НДС]. Этот принцип также не позволяет расширить сферу действия такого исключения в отсутствие однозначной нормы на этот счет.».
Таким образом, Суд ЕС решил, что Франция и Люксембург неправомерно применили пониженные ставки к электронным книгам, так как принцип нейтральности не может верховенствовать над положениями Директив.
В 2017 году Суд ЕС постановил, что различие в налогообложении двух сопоставимых товаров допустимо в случае, если это различие должным образом обосновано, иное может привести к нарушению принципа нейтральности. Однако, как отметил Суд ЕС, различие в ставке НДС между электронными книгами и книгами на физическом носителе имеет под собой существенное обоснование. Дело в том, что законодательство ЕС, препятствуя применению пониженных ставок к электронным книгам, освобождает налогоплательщиков и национальные налоговые органы от необходимости определять соответствует ли та или иная электронная услуга сущностным признакам товаров, облагаемых по пониженным ставкам. Учитывая, что формы как самих электронных услуг, так и их реализации постоянно совершенствуются и видоизменяются, обратное могло бы породить неравенство в налогообложении электронных услуг, а также привести к нарушению принципа правовой определенности.
Таким образом, Суд ЕС занял позицию, что применение разных налоговых ставок к электронным и обычным книгам не нарушает принципа нейтральности.
Помимо этого, идею приравнивания ставок НДС на электронные книги и физические копии книг также не поддержал Европейский социально-экономический комитет (European Economic and Social Committee), который посчитал, что включение электронных публикаций в список предметов, облагаемых по пониженным ставкам приведет не только к резким фискальным потерям, но и создаст риск квалификации остальных электронных услуг под товары, облагаемые по пониженной ставке, что приведет к дальнейшему размытию налоговой базы.
Несмотря на это, Европейский социально-экономический комитет признает сложную дилемму, стоящую перед законодателем - либо устранить потенциальные искажения в принципе нейтральности посредством увеличения перечня товаров (работ, услуг), облагаемых по пониженным ставкам, что еще больше размоет налоговую базу, либо не расширять указанный перечень, допуская искажения в конкуренции между хозяйствующими субъектами.
Тем не менее в октябре 2018 года Совет ЕС все-таки принял поправки в Директиву 2006/112/EC, которые позволяют государствам-членам ЕС устанавливать пониженные ставки НДС к электронным книгам и публикациям. Данные законодательные изменения были приняты в контексте развития единого цифрового рынка ЕС. При этом ограничена возможность применения к электронным публикациям «сверхнизких» ставок (ниже 5%) и «нулевых» ставок - подобные ставки разрешены только для тех государств-членов, которые применяют такие ставки для книг, газет и иных публикаций, реализуемых на физических носителях (например, Великобритания).
Сравнимая ситуация с действовавшим до внесения указанных поправок в законодательство ЕС отражена и в российском законодательстве: сумма налога при реализации электронных услуг рассчитывается исходя из расчетной налоговой ставки, которая составляет 16,67% Указанная ставка введена Федеральным законом от 03.08.2018 № 303-ФЗ с 1 января 2019 года, прежде действовала расчетная ставка в размере 15,25%.. Применение расчетной ставки означает, что сумма налога с реализации электронной услуги примерно соответствует сумам налога, взимаемым с применением обычной ставки НДС 20%. Например, при продаже электронной услуги сумма налога будет составлять - 1000 руб. - 16,67% = 833,3 руб., в то время как 833,3 руб + 20% = 999,96 руб.
Вместе с тем ст. 164 НК РФ установлена пониженная «льготная» ставка НДС для реализации периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера, и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного или эротического характера. Пониженная ставка составляет 10%.
Представляется, что нормы НК РФ закрепляют применение разных налоговых ставок к реализации однотипных товаров, что напрямую противоречит принципу нейтральности НДС. При этом в данном случае нарушается как принцип горизонтальной нейтральности (к товарам и услугам), так и принцип вертикальной нейтральности (в отношении производителей и продавцов), так как различия в ставках при реализации однотипных товаров затрагивают только специального субъекта «НДС с электронных услуг» - иностранные организации, российские организации и индивидуальные предприниматели не обязаны уплачивать налог с реализации электронных книг по расчетной ставке 16,67%.
В отечественной литературу позицию о том, что данные товары являются сравнимыми и применение к ним разных налоговых последствий необоснованно, представляет А.В. Ем, который также предлагает применять одинаковые ставки к реализации печатных и электронных книг. Для подтверждения данного вывода исследователь приводит предпосылки для квалификации данных товаров как однотипных, которые опровергают аргументы о разных свойствах данных товаров.
Во-первых, для реализации указанных товаров в материальном формате используется договор купли продажи, в то время как при реализации в электронном виде - как правило, лицензионных договор. В связи с этим способ реализации указанных товаров напрямую влияет на то, какими гражданско-правовыми договорами он оформляется.
А.В. Ем предполагает, что данный аргумент не может служить основанием различного налогообложения указанных однотипных товаров. Так, КС РФ при схожих обстоятельствах разъяснил, что «исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку оно основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами.» Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 г. № 3-П // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».. Из этого следует, что оформление реализации товаров различными гражданско-правовыми договорами в рассматриваемой ситуации не может являться обоснованием различного налогообложения однотипных товаром, так как это относится к характеру взаимоотношений между субъектами реализации. Обоснованием в данном случае может являться только существенное отличие потребительских свойств реализуемой продукции.
Во-вторых, аргументом может служить различные потребительские свойства бумажных и электронных книг - например, электронные книги обладают удобной автоматизированной навигацией по содержанию, возможность открывать одну электронную книгу на различных устройствах, большая долговечность электронной книги и др. Однако представляется, что в данном случае необходимо обращать внимание на сущностный критерий - человек приобретает как электронные книги, так и книги на материальном носителе с одной и той же целью - получить результат интеллектуальной деятельности автора книги, вышеперечисленные отличия потребительских свойств носят вторичных характер. На это также обращает и А.В. Ем, который считает, что «печатное и цифровое издания по своей сущности являются схожими объектами для анализа с точки зрения возможной дискриминации. Факт же дискриминационного налогообложения в рассматриваемом случае становится очевидным: схожие продукты облагаются налогом на добавленную стоимость по разным ставкам.» Ем. А.В. Правовое регулирование взимания НДС при международной торговле услугами в электронной форме. Дисс. канд. юрид. наук. М. 2018. С. 61..
При этом в зарубежной литературе существует и альтернативное мнение. Так, M. Lamensch указывает на то, что электронные книги и книги на материальном носителе не являются схожими товарами. Так, на основе анализа антимонопольной правоприменительной практики США и Европы автор приходит к данному выводу на основе следующих аргументов:
электронные книги легче хранить в отличие от печатных книг (тысячи электронных книг могут вместиться в одно устройство);
в отличие от печатных доступ к электронным книгам присутствует везде где есть Интернет-соединение, с помощью которого их также можно приобрести и загрузить в любое время и в любом месте;
в отличие от печатных, электронные книги могут быть использованы на электронных устройствах Lamensch M. Different VAT rates for digital and paperback publications in the EU, a breach of `fiscal neutrality'? A tentative answer and broader reflection on the coherence of the EU rules prohibiting indirect tax discrimination, World Journal of VAT/GST Law, 2015. 4:1. P. 23..
В связи с этим, с точки зрения горизонтальной нейтральности указанных отличий электронных книг от печатных достаточно для того, чтобы заключить, что указанные товары представляют собой разные категории продукциями, являясь отличными друг от друга способами донести продукт интеллектуальной собственности до потребителя, в связи с чем они не могут конкурировать между собой, так как имеют различные потребительские качества.