Так, А. Д. Шелкунов обращает внимание на то, что арбитражные суды в своих решениях приходят к выводам о том, что у налогоплательщика возникает право на вычет НДС только при неукоснительном соблюдении им формальных требований главы 21 НК РФ, не допуская никаких исключений, и не анализируя природу НДС Шелкунов А.Д. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость. М.: М-Логос, 2017. С. 90.. Вместе с тем, А. Д. Шелкунов отмечает, что «Нельзя отрицать, что судебная практика связана положениями гл. 21 НК РФ. Вместе с тем именно судебная практика должна обеспечивать взимание указанного налога в первую очередь в соответствии с его смыслом и конструктивным значением.» Там же..
Указанная проблема неоднократно поднималась и в судебной практики КС РФ. Так, в определении КС РФ от 20 ноября 2014 г. № 2621-О был сделан следующий вывод: «Разрешение же споров о праве на налоговый вычет относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств…» Аналогичные вывод были также сделаны КС РФ в определениях от 12 июля 2006 года № 266-О, от 16 ноября 2006 года № 467-О, от 5 марта 2009 года № 468-О-О // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»..
Несмотря на это, практика арбитражных судов продолжает развиваться в ключе буквального толкования норм главы 21 НК РФ. Указанное отчасти объясняется тем, что высшие суды редко рассматривают проблемы НДС через призму принципа нейтральности или рассматривают его недостойно глубоко, не обращая внимание на его структурность и фундаментальный характер.
Кроме того, каких-либо положений о принципе нейтральности НДС и об учете соблюдения налогоплательщиком требований с целью реализации права на вычет НДС не содержится и в постановлении Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» от 30 мая 2014 г. № 33.
Такое положение дел наличествует и в административной правоприменительной практике. Так, например, Минфином России неоднократно высказывалось мнение, что в случае приобретения товара через подотчетное лицо для последующего его использования в операциях, облагаемых НДС, в розничном магазине за наличный расчет, право на вычет НДС у налогоплательщика не имеется ввиду отсутствия надлежащим образом оформленного счета-фактуры Письмо Минфина России от 27 ноября 2019 г. № 03-07-11/92132; Письмо Минфина России от 12 января 2018 г. № 03-07-09/634 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»..
Представляется, что указанное ограничение документальной подверженности права на вычет НДС исключительно счетом-фактурой является необоснованным и препятствует нормальному ведению хозяйственной деятельности предпринимателями. Во-первых, некоторые субъекты гражданско-правовых отношений не выписывают счета-фактуры (например, розничные магазины). Так, подтверждающим документом для подтверждения права на вычет НДС может служить, например, кассовый чек, в котором также, как и в счете-фактуре, отдельной строкой выделяется сумма НДС.
Данная позиция подтверждалась высшими судебными инстанциями. В частности, Президиум ВАС, рассматривая спор о том, может ли счет-фактура являться единственным документом, подтверждающим право на вычет НДС, постановил, что предприниматель имеет право на вычет НДС на основании контрольно-кассовых чеков в отсутствие счетов-фактур Постановление Президиума ВАС РФ от 13.05.2008 № 17718/07 по делу № А40-13151/06-98-80 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»..
Кроме того, КС РФ также высказывался о том, что счет-фактура не является единственным документом, предоставляющим право на вычет НДС Определение КС РФ от 02.10.2003 № 384-О // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»., при этом применив правовую позицию, согласно которой «обороты по реализации товаров (работ, услуг) являются объектом налогообложения вне зависимости от формы оплаты.» Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 № 3-П // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»..
Однако подобная судебная практика не получила развития в дальнейшем и суды все чаще стали отказывать налогоплательщикам в вычете НДС ввиду отсутствия или неправильного оформления счетов-фактур. Так, например, Президиум ВАС РФ в 2011 году отказал налогоплательщику в вычете НДС ввиду подписания счета-фактуры факсимильной подписью Постановление Президиума ВАС РФ от 27 сентября 2011 г. № 4134/11 по делу № А33-20240/2009 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»..
Представляется, что такой подход носит чересчур формальный характер и препятствует развитию хозяйственной инициативы, так как многие добросовестные предприниматели несут существенные издержки из-за невозможности вычесть входящий НДС при отсутствии или ненадлежащем оформлении счетов-фактур, в том числе не по их вине.
В соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура является основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету. При этом счет-фактура составляется продавцом и подписывается обеими сторонами сделки, несмотря на то, что в ее получении и надлежащем оформлении заинтересован в первую очередь покупатель.
При этом на практике распространены ситуации, когда продавец не оформляет счет-фактуру надлежащим образом. В таких ситуациях именно покупатель будет нести издержки из-за невозможности зачесть «входящий» НДС, даже если сделка фактически состоялась и приобретаемый товар был успешно отгружен покупателю. Данная ситуация ухудшается в связи с тем, что ни налоговое, ни гражданское законодательства не содержат каких-либо императивных норм, направленных на принуждение продавцов к оформлению счетов-фактур и соблюдению ими правил надлежащего оформления счетов-фактур и иных первичных документов.
Тем не менее, в судебной практике встречаются случаи, когда покупатель через суд обязывает продавца оформить надлежащим образом счет-фактуру. Суды в таких случаях применяют ст. 168 НК РФ, толкуя ее таким образом, что из этой статьи вытекает безусловная обязанность на выставление счета-фактуры, которая распространяется на всех плательщиков НДС Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.06.2017 по делу № А67-8181/2016, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 13.08.2014 по делу № А40-166174/13-106-1120 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».. Вместе с тем встречаются и противоположные решения, в которых суды поддерживают позицию продавцов, в соответствии с которой, если в договоре не установлена обязанность по передаче счета-фактуры - делать это «по умолчанию» продавец не должен Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30.10.2017 по делу № А40-110081/2016 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»..
Также в судебной практике встречаются случаи, когда покупатель обращается в суд с иском о возмещении убытков из-за невозможности получить вычет НДС из-за ненадлежащего оформления продавцом счета-фактуры. Так, в одном из дел, в котором покупателю удалось взыскать убытки с продавца, суд указал, что «обязанность по выставлению счетов-фактур вытекает из фактической налогооблагаемой реализации товара и указание в счетах-фактурах в качестве покупателя организации, не являющейся субъектом хозяйственной деятельности [т.е. ненадлежащее оформление счета-фактуры], является нарушением прав истца на применение налогового вычета и его возмещение» Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа 16.09.2016 по делу № А33-9145/2015 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».. Несмотря на это дела о взыскании убытков отличаются сложностями, заключающимися в доказывании причинно-следственной связи между понесенными убытками и невыполнением обязанности по выставлению счета-фактуры, истечением трехлетнего срока на применение вычета, а также, как и иные виды судебных споров, несут существенные денежные и временные издержки для предпринимателей и др.
Таким образом, добросовестный плательщик НДС в случае невыставления или ненадлежащего оформления счета-фактуры со стороны контрагента, несет риск отказа в вычете «входящего» НДС по приобретаемых товарам (работам, услугам). Риск усугубляется еще и тем, что налоговое и гражданское законодательство не содержат каких-либо императивных правил, обязывающих продавцов безусловно выставлять счета-фактуры и иные первичные документы, а судебная практика по этому вопросу носит противоречивый характер. К тому же, судебные разбирательства могут длиться многие месяцы и даже годы, в связи с чем вычет НДС в том налоговом периоде, в котором возникло соответствующее право маловероятен, что также влечет временное отвлечение денежных средств из оборота хозяйствующего субъекта и, соответственно, финансовые потери у добросовестных налогоплательщиков.
Представляется, что в таких случаях следует руководствоваться достаточностью иных документов, подтверждающих взаимоотношения с контрагентом и сумму уплаченного «входного» НДС. Такими документами, могут быть, например, акты приемки, платежные поручения и др. Если указанные документы подтверждают условия объективные условия права на вычет - предприниматель может им воспользоваться и уменьшить сумму НДС к уплате.
Указанные выше обстоятельства свидетельствуют о том, что в российской правоприменительной практике формализованный подход, заключающийся в обязательном оформлении надлежащим образом счета-фактуры для получения вычета НДС, преобладает над идеей освобождения хозяйствующих субъектов от бремени уплаты НДС и полном его перенесении на конечных потребителей.
Такой подход представляется неверным, так как в соответствии с правовой природой НДС плательщик является всего лишь посредником при перекладывании налогового бремени, в связи с чем он не должен нести дополнительные убытки из-за недобросовестного поведения своих контрагентов.
Тем не менее Минфин России в одном из своих писем, рассмотрев предложения производить вычет НДС в отсутствие счета-фактуры, заключил, что это «усложнит порядок налогового администрирования сумм НДС <…> и может привести к потерям федерального бюджета за счет уклонения от уплаты налога и неправомерного применения налоговых вычетов.» Письмо Минфина России от 07.07.2017 № 03-07-14/43070 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»..
По сути указанная позиция Минфина России означает, что ограничение принципа нейтральности путем формализованного применения положений налогового законодательства допустимо с целью недопущения злоупотреблений. Однако такая позиция представляется необоснованной так как фальсификация счета-фактуры равно возможно, как и фальсификация других первичных документов.
В этой связи представляется обоснованным позиция Суда ЕС, который в ряде дел указал, что несмотря на то, что положения Шестой Директивы допускают применение государствами-членами определенных мер для обеспечения соблюдения исполнения налоговой обязанности, такие меры не должны иметь последствия, выражающиеся в систематичном нарушении права на вычет НДС, которое является фундаментальным принципом общей системы НДС, основанной законодательством ЕС. Таким образом, подход, принятый в правоприменительной практике ЕС, заключается в том, чтобы ограничить использование мер против налоговых злоупотреблений, которые нарушают фундаментальные, обеспечивающие нейтральность НДС, институты.
Действительно, в обратном случае, в том числе и в российской правоприменительной практике, добросовестные налогоплательщики будут нести расходы фактически из-за несовершенств налогового администрирования, выражающихся в неэффективных мерах противодействия налоговым злоупотреблениям.
2.3 Соотношение принципа нейтральности и специальных налоговых режимов в российском праве
Для всестороннего исследования соответствия российского законодательства о налогах и сборах принципу нейтральности представляется необходимым проанализировать последствия взимания НДС с налогоплательщиков и с лиц, применяющих специальные налоговые режимы.
Российское законодательство допускает использование отдельными категориями лиц специальных налоговых режимов, т.е. особые системы налогообложения, «предусматривающие особый порядок исчисления налогов и сборов, а также замену подлежащих уплате отдельных налогов и сборов единым налогом (сбором), где под особой системой налогообложения понимается особенный порядок применения действующих налогов и сборов отдельными категориями субъектов предпринимательской деятельности.» Бондаренко О.А. Правовое регулирование специальных налоговых режимов в Российской Федерации: Дис. … канд. юрид. наук. М., 2005 С. 3.. При этом российское законодательство не называет специальные налоговые режимы льготными, однако на такую их особенность обращает внимание Минфин России, который отмечает, что «положениями НК РФ для субъектов малого предпринимательства предусмотрены различные льготные налоговые режимы…» Письмо Минфина России от 11.01.2018 № 03-01-11/413 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»..
В соответствии со ст. 18 НК РФ специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов.