Так, например, в Великобритании транспортные услуги и реализация медицинских товаров, которые в России попадают под освобождение, облагаются по ставке 0%. Кроме того, большинство продовольственных продуктов, печатной продукции, детской одежды и других «льготных» товаров подлежит налогообложению в Великобритании по нулевой ставке. В России для аналогичных товаров используется «льготная» налоговая ставка 10%.
В случае применения нулевой ставки входной НДС, уплаченный поставщикам, не относится налогоплательщиком к затратам и не перекладывается на итоговую стоимость продукции, а полностью вычитается. Как правило, применение нулевой ставки зачастую влечет возмещение из бюджета, поэтому нулевую ставку в отдельных случаях можно рассматривать как способ бюджетного субсидирования отдельных категорий товаров. В связи с этим расширение списка товаров, облагаемых по нулевой ставке, может привести к существенной нагрузке на бюджет. Таким образом, в данном случае законодателю при конструировании норм о взимании НДС необходимо исходить из баланса между принципом нейтральности и фискальными интересами государства.
Другой особенностью НДС является его взимание по принципу назначения, что обеспечивает нейтральность при налогообложении международной торговли. Так, ОЭСР отмечает, что принцип нейтральности в отношении международной торговли также сделал НДС предпочтительной альтернативой таможенным пошлинам в контексте либерализации торговли.
Дело в том, что в ситуации трансграничной торговли, косвенные налоги, которые перелагаются на конечного потребителя в процессе обмена, потенциально может возникнуть двойное налогообложение. В связи с этим НДС предполагает, что при международной торговле товарами и услугами применяется принцип страны назначения - товары и услуги облагаются только в той стране, в которую они импортируются Е.В. Кудряшова. Нулевая ставка по экспорту и принцип нейтральности. Налоговая политика и практика. 2010 № 6 // Справочно-правовая система «Гарант»..
Принцип страны назначения заключается, во-первых, в отсутствии косвенного налогообложения экспорта и, во-вторых, во взимании косвенных налогов при импорте.
Как правило, при экспорте товаров происходит освобождение от НДС в виде обложения экспортной операции по ставке 0%, таким образом экспортер может принять вычет в сумме НДС, уплаченного предыдущему продавцу. Так, в соответствии со ст. 164 НК РФ нулевая ставка применяется при реализации товаров, в частности, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, кроме того указанная статья также закрепляет применение нулевой ставки и к разного рода услугам, связанным с экспортом товаров, например, услуг по международной перевозке товаров.
Налогообложение импортных товаров производиться как правило посредством т.н. «ввозного» или «импортного» НДС. Так, например, в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 163 НК РФ объектом НДС является, в том числе, ввоз товаров на территорию Российской Федерации и на иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Такой порядок позволяет обеспечить взимание НДС с импортных товаров по ставке, действующей для данного товара в стране-импортере, в связи с чем импортные товары не получают ни преимуществ, ни недостатков по отношению к товарам, производимым внутри страны-импортера или импортированных из других стран - это позволяет в полной мере обеспечить соблюдение принципа нейтральности. Тем не менее, стоимость импортных товаров может быть все равно выше, чем у местных ввиду взимания таможенных пошлин.
На основании вышеизложенного представляется, что принцип нейтральности можно определить, как фундаментальную конструктивную особенность НДС, которая заключается в обеспечении такого переложения налога на конечных приобретателей товаров и услуг, которое несет минимальные для предпринимателей издержки с точки зрения затрат на исчисление и уплату налога, не искажает конкуренцию, не влияет на выбор предпринимателями форм ведения деятельности, не ставит в зависимость от налоговых мотивов принятие предпринимательских и потребительских решений, а также не препятствует международной торговле товарами и услуг. При этом, учитывая, что добиться абсолютной нейтральности невозможно, ее степень напрямую зависит от проработанности законодательства и фискальных интересов того или иного государства.
1.3 Место принципа нейтральности в системе косвенных налогов
Несмотря на то, что принцип нейтральности развивался в рамках НДС, для всестороннего исследования его природы представляется необходимым проанализировать его соотношение с другими косвенными налогами.
Одним из основных косвенных налогов являются акцизы, которые также перелагаются на стоимость товара или тарифа услуги. Как отмечают С.Г. Пепеляев и Е.В. Кудряшова, акцизы представляют собой селективный (избирательный) налог на потребление с «узкой» базой обложения Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В., Никонова М.В. Правовые основы косвенного налогообложения: Учебное пособие / Под общ. ред. С.Г. Пепеляева. М: Статут, 2015. С. 84.. Это означает, что, если НДС является универсальным налогом, т.е. включает в свой объект реализацию всех товаров и услуг за определенными исключениями, то объектом акцизов, как правило, является реализация лишь некоторых товаров, обладающих особенными потребительскими характеристиками, которые обуславливают необходимость дополнительного налогообложения данных товаров. В связи с этим основным элементом акциза является именно его предмет, а не объект, так как налог устанавливается каузально - применительно к каждому конкретному товару. Это подтверждается, в частности, расположением в главе 22 НК РФ («Акцизы) статьи «Подакцизные товары» выше, чем статьи «Объект налогообложения» (ст.ст. 181 и 182 НК РФ соответственно).
Подакцизные товары, как правило, обладают характерными особенностями, которые обосновывают необходимость их обложения акцизами. Так, на основании анализа ст. 181 НК РФ все подакцизные товары можно разделить на следующие группы:
спирт и спиртосодержащая продукция, а также сырье для производства алкогольной продукции (например, виноград);
транспортные средства;
товары, изготовленные на основе углеводородов;
табак, а также принадлежности, связанные с электронной доставкой никотина.
Как видно из перечисленных групп товаров, все они связаны с потенциальным вредом для здоровья человека или вредом для окружающей среды.
В связи с этим наряду с фискальной функцией акцизов - компенсировать затраты бюджета на содержание системы здравоохранения и восстановление окружающей среды Указанная конкретизация фискальной цели акцизов носит предполагаемый характер, так как акцизы зачисляются в федеральный бюджет без какого-либо целевого назначения., основной функцией для акцизов также выступает регулирующая, направленная на стимулирование ограничения потребления подакцизных товаров.
Принимая во внимание то, что акцизами облагаются лишь отдельные товары с целью ограничения их потребления, устанавливая акцизы законодатель может манипулировать ценой указанных товаров и существенным образом искажать конкуренцию на рынке, что не соответствует принципу потребительской нейтральности.
Установленный НК РФ порядок исчисления акцизов так же, как и НДС, предполагает применение налогового вычета, акциза, уплаченного при приобретении подакцизных товаров в дальнейшей предпринимательской деятельности. Однако такой вычет не носит универсального характера. Так, в соответствии с п. 2 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и территорию ЕАЭС, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.
Следовательно, предприниматель может применить налоговый вычет только в случае, если приобретенный им подакцизный товар был использован при производстве только другого подакцизного товара, в ситуации производства неподакцизного товара налоговый вычет не применим, в связи с чем бремя уплаты налога ложится на предпринимателя. Так, например, производитель спиртосодержащих антисептиков не сможет произвести вычет акцизов, уплаченных поставщику спирта.
Таким образом, порядок исчисления акцизов не предполагает универсального механизма освобождения предпринимателей от налогового бремени, в связи с чем имущественная и конкурентная нейтральность акцизов носит ограниченный характер.
Акцизы также оказывают существенное влияние на выбор предпринимателями сферы деятельности - издержки, связанные с уплатой акцизов, необходимостью ведения дополнительного учета, а также дополнительные административные издержки, связанные с неправильным исчислением акцизов и налоговыми проверками - учитываются предпринимателями, рассматривающими возможность производства подакцизных товаров. Кроме того, ввиду избирательного предмета акциза и преобладающей регулирующей функции акциз не только существенным образом влияет на выбор потребителей, но и направлен на изменение потребительски привычек. Указанное также не соотноситься с принципом нейтральности.
Таким образом, предмет и порядок исчисления акцизов не предполагают следованию принципа нейтральности, более того принцип нейтральности не соотносится с целями и функциями акцизов, в связи с чем принцип нейтральности не применим к данному налогу.
Еще одним косвенным налогом, широко распространенным в мире, является налог с продаж. Его главное отличие от НДС - взимание на стадии конечной продажи товара потребителю, в то время как НДС взимается на каждом этапе производственной цепочки.
Ввиду того, что налог с продаж подразумевает налогообложение финального потребления, то в случае, если товар покупается для последующей перепродажи или использования в производственном процессе, то покупатель освобождается от налога посредством изъятий из объекта налогообложения или предоставления льготы. Например, в США в подобных случаях покупатель обязан предоставить продавцу специальный сертификат (Exemption certificate), который содержит информацию о том, почему та или иная сделка не была обложена налогом, продавец обязан хранить такие сертификаты в своей отчетности.
Представляется, что одностадийность налога с продаж ввиду его взимания только на финальной стадии реализации товара конечному покупателю не несет для предпринимателей существенных расходов, которые могли бы возникнуть у предпринимателя в связи с многостадийным переложением налога. Так как продавцы не уплачивают входящий налог своим покупателям, денежные средства не отвлекаются из оборота предпринимателя, а наоборот предприниматель, удерживая сумму налога, уплаченного потребителем, сам может получить выгоду от «временной стоимости» денег до перечисления их в бюджет. В связи с этим принцип нейтральности может быть актуален только с точки зрения несения предпринимателем административных расходов.
Что касается соотношения принципа нейтральности и таможенных пошлин, то для разрешения этого вопроса сперва необходимо определить правовую природу данного платежа.
На сегодняшний день легальное определение таможенной пошлины закреплено в ст. 2 Таможенного Кодекса ЕАЭС, в соответствии с которой под ней понимается обязательный платеж, взимаемый таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу ЕАЭС.
При этом текущая редакция ст. 51 БК РФ, которая определяет перечень неналоговых доходов федерального бюджета, включает таможенную пошлину именно в состав неналоговых доходов. Однако такое положение дел существовало не всегда - до внесения изменений в БК РФ в 2004 году таможенная пошлина была отнесена к налоговым доходам федерального бюджета Федеральный закон от 20.08.2004 № 120-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный Кодекс Российской Федерации в части регулирования межбюджетных отношений» // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».. Кроме того, в указанном вопросе нет единства и в законодательстве стран, входящих в ЕАЭС - Бюджетный Кодекс Республики Беларусь в п. 1.12 ст. 30 относит таможенную пошлину к налоговому доходу республиканского бюджета. К налоговому доходу республиканского бюджета таможенную пошлину относит и ст. 17 Закона Республики Армения «О бюджетной системе Республики Армения».
В отечественной литературе также нет единства относительно природы таможенной пошлины. Отдельные исследовали занимают позицию, что таможенная пошлина представляет собой неналоговый инструмент регулирования экспортно-импортных операций. Так, В.Г. Пансков и В.В. Федоткин отмечают, что «Таможенная пошлина является неналоговым доходом федерального бюджета» Пансков В.Г., Федоткин В.В. Таможенное регулирование внешнеторговой деятельности в России. М.: Финансы и статистика, 2008. С. 204..
Отдельные исследователи считают, что таможенная пошлина имеет налоговую природу и обладает признаками косвенных налогов. Так, А.Ю. Денисова отмечает, что «На современном этапе таможенной пошлине присущи признаки косвенных налогов: индивидуальная безвозмездность, обязательность уплаты всеми участниками внешнеэкономической деятельности, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ, зачисление полученных от ее взимания средств в федеральный бюджет, а не на финансирование конкретных государственных расходов и др.» Денисова А.Ю. Таможенные сборы в государствах-членах Таможенного союза ЕврАзЭС: сравнительно - правовой анализ / под ред. Т.Н. Трошкиной. - М.: Институт публично-правовых исследований, 2014. С. 68-69..