Федеральное государственное автономное образовательное учреждение высшего образования
«НАЦИОНАЛЬНЫЙ ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ
«ВЫСШАЯ ШКОЛА ЭКОНОМИКИ»
Факультет права
Выпускная квалификационная работа
Название темы Принцип нейтральности косвенных налогов
по направлению подготовки Юриспруденция образовательная программа «Финансовое, налоговое и таможенное право»
Выполнил:
Студент группы МФП-181 Чугунов Андрей Алексеевич
Руководитель: Трошкина Татьяна Николаевна
степень, звание, должность
Москва 2020
Список сокращений
БК РФ - Бюджетный Кодекс Российской Федерации.
ВАС РФ - Высший Арбитражный Суд Российской Федерации.
Директива 2006/112/ЕС - Директива Совета ЕС 2006/112/ЕС от 28 ноября 2006 г.
ЕАЭС - Евразийский экономический союз.
ЕС - Европейский Союз.
КС РФ - Конституционный Суд Российской Федерации.
НДС - налог на добавленную стоимость.
Минфин России - Министерство финансов Российской Федерации.
НК РФ - Налоговый Кодекс Российской Федерации.
ОЭСР - Организация экономического сотрудничества и развития.
Первая Директива - Первая директива Совета ЕС 67/227/ЕEС «О гармонизации законодательства Стран Участниц о налогах с оборота».
Шестая Директива - Шестая директива Совета ЕС 77/388/EEC от 17 мая 1977 г.
Оглавление
Введение
Глава 1. Развитие и содержание принципа нейтральности
1.1 Развитие косвенного налогообложения как предпосылка возникновения принципа нейтральности
1.2 Структура и содержание принципа нейтральности НДС
1.3 Место принципа нейтральности в системе косвенных налогов
Глава 2. Принцип нейтральности в российском законодательстве и правоприменительной практике
2.1 Нарушение разумных сроков применения вычета НДС
2.2 Соотношение документального оформления операций и принципа нейтральности в российском праве
2.3 Соотношение принципа нейтральности и специальных налоговых режимов в российском праве
Глава 3. Реализация принципа нейтральности при трансграничной торговле электронными услугами
3.1 Развитие подхода к принципу нейтральности в контексте электронной коммерции
3.2 Соотношение реализации электронных услуг и товаров традиционной торговли в контексте принципа нейтральности
Заключение
Библиография
Введение
Актуальность темы исследования определяется фундаментальным характером принципа нейтральности для установления элементов НДС и определения их содержания. Несмотря на это, в российской научной литературе о налоговом праве недостаточно внимания уделено исследованию и огласке проблем, связанных с принципом нейтральности, что не соответствует его значимости в развитии косвенного налогообложения.
В основном положения российского налогового законодательства основаны на зарубежном опыте, который внедрялся без должной адаптации к особенностям российской экономики, правовой системы и правосознания, что породило на практике существенные проблемы с обеспечением нейтральности обложения косвенными налогами в России. В этой связи научная проработка теоретических положений необходима для развития системы правового регулирования взимания косвенных налогов и ее адаптации к современным экономическим реалиям.
Объектом настоящей выпускной квалификационной работы являются общественные отношения, составляющие предмет налогового права и возникающие в процессе взимания НДС и других косвенных налогов.
Предметом исследования являются правовые нормы российского и зарубежного законодательства, а также судебная и административная практика. Предметом исследования также являются теоретические положения, разработанные российскими и зарубежными учеными.
Целью работы является теоретическое определение и обоснование налогово-правовых основ взимания НДС с учетом требования принципа нейтральности, а также выработка соответствующих направлений совершенствования российского законодательства и налоговой политики на основе российской и зарубежной доктрины, судебной практики высших российских и иностранных судов. Данная цель находит отражение в следующих задачах настоящего исследования, которые поставил перед собой автор:
Определение исторических предпосылок появления принципа нейтральности в контексте развития косвенных налогов;
определение понятия «принцип нейтральности» и установление его содержания;
выработка специальных научных положений в отношении понятия принципа нейтральности;
формулирование и доктринальное обоснование предложений по совершенствованию действующего правового регулирования взимания НДС;
на основе анализа российской и зарубежной правоприменительной практики, а также законодательства определить наиболее оптимальные пути совершенствования системы косвенного налогообложения;
выявление пробелов в российском законодательстве о налогах и сборах, а также основных проблем правоприменительной практики, препятствующих развитию порядка взимания НДС в соответствии с принципом нейтральности;
сравнение соответствия научно-обоснованным требованиям нейтральности правового регулирования НДС в России и за рубежом;
выработка теоретических положений о применимости принципа нейтральности к другим косвенным налогам помимо НДС;
определение значения принципа нейтральности применительно к адаптации системы взимания НДС с реализации электронных услуг;
Методологическая основа исследования предопределена его объектом и предметом. При изучении принципа нейтральности в процессе исследования будут применятся общенаучные методы - анализ, обобщение, индукция и дедукция, сравнение, исторический метод.
Отраслевая специфика исследования также предполагает использование частно-научных методов таких, как сравнительно-правовой, историко-правовой, формально-догматический методы и метод правового моделирования. Так, например, историко-правовой метод используется при исследовании развития термина «нейтральность» в праве ЕС в Главе I, а сравнительно-правовой метод, в частности, при исследовании нормативно-правового материала в отношении взимания НДС с электронных услуг в Главе III.
Теоретическую основу исследования преимущественно составляют научные труды отечественных ученых таких, как Е.Ю Грачева, А.Ю. Денисовой, А.В. Ем, А.Н. Козырин, Ю.А. Крохина, Е.В Кудряшова, С.Г. Пепеляев, А.Д. Шелкунов, Д.М. Щекина и др.
Основным трудом в российской литературе, в котором системно рассмотрена проблематика принципа нейтральности НДС, является монография А.Д. Шелкунова «Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость». Несмотря на системность работы и специальный анализ принципа нейтральности НДС, данный труд не рассматривает многих вопросов, связанных с этой проблематикой. Так, в данной работе не раскрывается принцип нейтральности НДС в контексте современных тенденций развития налогообложения электронных услуг.
В рамках исследования были использованы и другие научные работы, затрагивающие проблематику косвенных налогов, например, монография Е.В Кудряшовой - «Правовые аспекты косвенного налогообложения», а также диссертации А.В. Ема - «Правовое регулирование взимания НДС при международной торговле услугами», Н.С. Милоголова - «Налог на добавленную стоимость по операциям международной торговли услугами», А.А. Майоровой - «Акцизы: проблемы теории и практики» и др.
Кроме этого, при исследовании развития косвенного налогообложения в Главе I использовались труды дореволюционных представителей науки финансового права, таких как Н.И. Тургенева, И.И. Янжула, а при анализе правовой природы нейтральности НДС также использовались труды цивилистов Д.И. Мейера и Г.Ф. Шершеневича.
Для наиболее полного осуществления задач, поставленных автором, в рамках исследования были использоваться научные труды иностранных ученых таких, как A. Tait, R.F. van Brederode, M. Lamensch, K. James, S. Cnossen и др.
Нормативную базу исследования составляют положения российского и зарубежного налогового законодательства, при этом особое внимание уделено директивам ЕС, которые составляют основу правового регулирования взимании НДС в государствах-членах ЕС. Российская судебная и административная практика, а также практика Суда ЕС составляют эмпирическую основу исследования.
Научная новизна работы состоит в исследовании острой проблематики принципа нейтральности и выработке положений по оптимизации правового механизма взимания НДС, направленных на минимизацию налогового бремени для субъектов хозяйственной деятельности.
Проведенное исследование позволило автору выработать следующие тезисы, выносимые на защиту:
принцип нейтральности является следствием поиска более совершенных форм косвенного налогообложения, в большей степени отвечающим потребностям развития экономики, а также экономическим и политическим связям между государствами;
полного соответствия принципу нейтральности невозможно добиться существующими правовыми инструментами, более полного соответствия можно будет достичь при принятии таких правовых норм, которые учитывали бы принцип нейтральности в максимальной степени;
для более полного следования принципу нейтральности требуется изменение правового регулирования взимания НДС, которое привело бы к сокращению списка товаров, освобожденных от НДС, посредством их обложения по ставке 0%;
принцип нейтральности имеет ограниченное применение к другим косвенным налогам таким, как акцизы, а также другим платежам, имеющим признаки косвенных налогов, ввиду сильной выраженности регулирующей функции этих налогов и платежей;
правовые нормы, закрепленные российским законодательством, а также административная и судебная практика существенно искажают содержание права плательщика НДС на налоговый вычет, в связи с чем существенным образом нарушается принцип нейтральности;
лица, применяющие специальные налоговые режимы, ввиду отсутствия для них в российском законодательстве возможности применить вычет НДС несут дополнительное налоговое бремя в виде сумм НДС, уплаченных поставщикам, что существенным образом искажает принцип нейтральности;
подход, принятый в российском законодательстве, к определению объекта НДС с электронных услуг, не предусматривает универсальности обложения электронных услуг, с связи с чем одни электронные продукты могут получать конкурентные преимущества перед другими аналогичными продуктами, что ведет к искажению принципа нейтральности.
Практическая значимость работы состоит в возможности использования выработанных в ней выводов в деятельности по совершенствованию законодательства в сфере косвенного налогообложения, в частности, при разработке законопроектов, предложений к законопроектам. Кроме этого, выработанные в настоящей работе положения также могут быть использованы при подготовке правовых позиций в налоговых спорах как на административной, так и на судебной стадиях.
Апробация. Положения, выработанные в настоящей работе, неоднократно воспроизводились автором при осуществлении профессиональной правоприменительной деятельности при оспаривании решений налоговых органов и налоговом консультировании. Положения настоящей работы также неоднократно обсуждались на аудиторных занятиях в рамках курсов «Налоговое право России», «Корпоративное налогообложение», а также на научно-исследовательских семинарах.
Глава 1. Развитие и содержание принципа нейтральности
1.1 Развитие косвенного налогообложения как предпосылка возникновения принципа нейтральности
Принцип нейтральности является основополагающим принципом НДС, идея которого заключается в перенесении бремени уплаты налога на конечных потребителей с минимальными издержками для предпринимателей. Представляется, что принцип нейтральности развивался в контексте совершенствования института переложения налога постепенно по мере поиска наиболее совершенных форм правового регулирования взимания косвенных налогов.
В отечественной литературе еще с дореволюционных времен выделяются несколько теорий разделения налогов на прямые и косвенные. Так, И.И. Янжул полагал, что разделение на прямые и косвенные налоги происходит по способу их взимания (по тарифу или кадастру), а также способу определения податной способности Золотые страницы финансового права России. Т. 3. Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах / Науч. ред. и авт. вступ. ст. А. Н. Козырин; Сост., авт. ст. и коммент. А. А. Ялбулганов. - М.: «Статут», 2002. С. 266-268.. И.М. Кулишер, в свою очередь, считал наиболее важной концепцию подоходно-поимущественного разделения Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Вып. 1. Пг . 1919. С. 121-135. // Национальная электронная библиотека..
Указанные и другие критерии деления налогов на прямые и косвенные безусловно отражают те или иные особенности косвенных налогов, но для целей исследования развития косвенного налогообложения в контексте принципа нейтральности, наиболее важным является разграничение прямых и косвенных налогов на основе теории переложения налога, которой придерживались многие отечественные исследователи.