5. Временные (интервальные) признаки отражены в таблице 5.
Таблица 5
Временные (интервальные) признаки искажений
|
№ |
Признак искажения |
Характеристика |
|
|
1. |
Разделение финансовых потоков бенефициара на участников схемы спланировано. |
Разделение выручки, доходов происходит непосредственно перед совершением хозяйственных сделок либо перед увеличением налоговых обязательств |
|
|
2. |
Создание новых субъектов предпринимательской деятельности происходит незадолго до совершения сделки. |
Происходит через регистрацию зависимых физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей или в результате учреждения юридических лиц, формально не аффилированных бенефициару, но фактически зависимых от него. |
|
|
3. |
Заключение между участниками схемы формальных договоров аренды основных средств на определенное, зачастую непродолжительное время, между участниками схемы. |
Происходит с целью создания видимости осуществления хозяйственной деятельности и производственного процесса. |
|
|
4. |
Временная синхронность. |
Заключается в создании всех участников схемы в один и тот же период времени, подготовка документация и сдачи отчетности в одни и те же сроки. |
|
|
5. |
Участники схемы появляются незадолго до наступления какого-либо юридически значимого события. |
Участие сомнительных контрагентов в деятельности и вывод денежных средств происходит непосредственно перед окончанием выездной налоговой проверки, в преддверии крупных судебных исков по взысканию задолженности либо введения процедуры банкротства. |
|
|
6. |
Долговременное отсутствие реальных действий налогоплательщика (или его контрагента) по взысканию задолженности. |
При этом, как правило, поставка товаров либо выполнение работ, оказание услуг не прекращается, задолженность продолжает расти. |
Сложившаяся судебная практика также подтверждает, что вышеуказанные финансово-хозяйственные признаки искажений свидетельствуют о неправомерном поведении налогоплательщика.
В Определении Верховного Суда РФ от 08.07.2019 № 304-ЭС19-9495 по делу № А75-3680/2018 указано, что налоговым органом доказана совокупность обстоятельств, свидетельствующих о получении ОАО «Центральный участок» необоснованной налоговой выгоды путем создания взаимозависимого юридического лица ООО «Жилищно-эксплуатационный участок № 3», применяющего специальный налоговый режим, не осуществляющего самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности, в целях выполнения обязательств общества, связанных с содержанием и ремонтом общего имущества многоквартирных домов. Указанные действия общества были направлены в том числе на необоснованное применение льготы по НДС, предусмотренной подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ, и занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.
Таким образом, при выявлении вышеуказанных признаков искажений при получении необоснованной налоговой выгоды речь идет о видимости финансово-хозяйственной деятельности, фиктивности участников схемы, что прямо или косвенно подтверждает нарушение норм налогового права через уменьшение налогоплательщиком своих налоговых обязательств.
2.2 Умысел как важная составляющая доказательственной базы при получении необоснованной налоговой выгоды
Получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды присходит в результате занижения налоговой базы, налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.
Состав правонарушения, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 НК РФ, является материальным и состоит из противоправного действия (бездействия) налогоплательщика, результата этого деяния в виде неуплаты или неполной уплаты налога, причинной связи между противоправным деянием и его результатом.
Пунктом 6 статьи 108 НК РФ предусмотрено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте совершения налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
Согласно пункту 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо его совершившее осознавало характер своих действий, либо сознательно допускало наступление последствий своих действий.
Умысел может быть доказан в единстве взаимосвязи. Существуют объективная и субъективная сторона умысла. Умышленность совершения налогового правонарушения - это совокупность действий, направленных на постороение искаженных, искусственных договороных отношений, имитация реальной экономической деятельности подставных лиц.
Примером умышленности совершения налогового правонарушения, влекущего за собой наступление ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, является совокупность действий налогоплательщика, направленная на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитация реальной экономической деятельности посредством использования подставных лиц.
К признакам наличия умысла можно отнести:
- нереальные сроки оформления документов;
- подписание документов от имени контрагентов представителями налогоплательщика;
- согласованность действий налогоплательщика и его контрагентов;
- фиктивная регистрация в особых экономических зонах;
- сведения о попытке уничтожить следы правонарушения;
- виновную осведомленность;
- прямые улики противоправных действий;
- сложный характер действий;
- занижение рыночной стоимости при продаже недвижимости взаимозависимому лицу;
- занижение выручки с отнесением расходов на взаимозависимого контрагента;
- формальный характер документооборота.
Умысел может быть доказан совокупностью обстоятельств совершения налогового правонарушения только в единстве взаимосвязи.
Алгоритм доказывания умысла начинается с определения круга виновных лиц. Для того, чтобы обосновать умышленность совершенного деяния, в акте налоговой проверки налоговым органам необходимо в обязательном порядке сформулировать цели и мотивы, которые преследовались конкретным лицом при совершении противоправных действий.
Для доказывания умысла при получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды налоговым органам необходимо провести комплекс мероприятий:
- исследовать товарные и денежные потоки;
- определить возможную взаимозависимость;
- исследовать подконтрольность;
- проверить достаточность и разумность проверки контрагента ( способ выбора контрагента, его деловую репутацию, наличие необходимых условий для выполнения сделки);
- оценить коммерческую составляющую сделки.
Наличие умысла бесспорно свидетельствует о том, что необоснованная налоговая выгода была получена при реализации определенной схемы ее получения [Щекин Д.М., 2013].
Вместе с тем согласно позиции ФНС России, изложенной в письме от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, наличие неумышленно допущенной ошибки не является основанием привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ.
Сложившаяся арбитражная практика также подтверждает вышеизложенное.
Так в Определении Верховного Суда РФ от 09.01.2018 № 306-КГ17-20000 по делу № А06-263/2017 указано, что налоговым органом не опровежено взаимодействие между ООО «Судоходная компания «Акватория» и его контрагентами: ООО «Конструктивные решения», ООО «РегионСтрой», ООО «РемСтройЦентр», ООО «СкайДевелопмент» по договорам на ремонт судов «Игорь Асеев» и «Иван Сивко». Доводы ООО «Судоходная компания «Акватория» об отсутствии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды налоговым органом не опровергнуты.
Налоговому органу отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
В Определении Верховного Суда РФ от 30.12.2019 № 308-ЭС19-24059 по делу № А15-3837/2018 указано, что налоговым органом доказана совокупность обстоятельств, свидетельствующих об умышленном формальном разделении ООО «МУГ» единого производственного процесса и доходов с целью получения необоснованной налоговой выгоды, заключающейся в сохранении права на применение УСН и ЕНВД.
При этом установлено, что ООО «МУГ» и его контрагенты осуществляли один и тот же вид деятельности - розничную торговлю, в производственной деятельности использовали один торговый центр и одно оборудование, фирменные обозначения, адреса месторасположения, помещения (офисы, складские и производственные базы). Расчетные счета были открыты в одной и той же кредитной организации. Бухгалтерское, юридическое сопровождение, а также представление интересов во взаимоотношениях с органами государственной власти осуществляли одни и те же лица.
На основании вышеизложенного ООО «МУГ» было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Таким образом, при вменении налогоплательщику совершения налогового правонрушения, выражающегося в получении необоснованной налоговой выгоды, налоговому органу необходимо найти и доказать применение схемы ухода от налогообложения, а также наличие в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, в том числе по взаимоотношениям со спорными контрагентами.
2.3 Общая характеристика схем получения необоснованной налоговой выгоды
Получение необоснованной налоговой выгоды предполагает создание налоговых схем. Создание незаконных схем подразумевает формирование цепочки гражданско-правовых сделок и совершение других действий, основной целью которых является искажение сведений о фактах хозяйственной жизни, искажение сведений об объектах налогообложения, которые влекут за собой уменьшение налоговой базы или зачет уплаты налогов.
К основным схемам получения необоснованной налоговой выгоды можно отнести следующие.
1. Схема фиктивной сделки через «фирмы - однодневки».
«Фирма-однодневка» - юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности.
Характерные признаки «фирм-однодневок»:
- непредставление налоговой отчетности либо представление с нулевыми показателями;
- высокая доля налоговых вычетов;
- транзитный характер движения денежных средств;
- обналичивание денежных средств:
- среднесписочная численность работников - 1 человек или отсутствие работников;
- руководитель уклоняется от явки в налоговый орган для проведения допроса либо допрос проводятся в присутствии представителей;
- руководитель не проживает по месту регистрации, определить его место нахождения не представляется возможным.
Типичная схема получения необоснованной налоговой выгоды через «фирмы- однодневки» приведена на рисунке 1.
Рис. 1 Схема фиктивной сделки через «фирмы-однодневки»
Основное содержание необоснованной налоговой выгоды, получаемой при применении схемы фиктивной сделки через «фирмы-однодневки» заключается в следующем:
- «фирмы-однодневки» позволяют создать фиктивные расходы без соответствующего движения товара, то есть исключительно с соблюдением «формальных» требований по документационному оформлению сделки;
- налоговая нагрузка налогоплательщика-бенефициара переносится на других лиц.
2. Схема «дробления бизнеса».
Под «дроблением бизнеса» понимается разделение производственного процесса на несколько участников, применяющих специальные налоговые режимы, с целью снизить налоговую нагрузку посредством избежания уплаты НДС, налога на прибыль организаций.
К самым распространенным признакам «дробления бизнеса» относятся:
- общее имущество участников схемы;
- общий персонал участников схемы, который либо переводится из одной организации в другую, либо обслуживает фирму будучи оформленным в другой компании;
- один товарный рынок;
- один регион ведения деятельности;
- общее управление участниками схемы;
- полное или частичное совпадение участников, менеджмента организаций;
- бизнес - процессы каждой из фирм образовывают единую систему всех компаний- участников схемы.
На сегодняшний день схема «дробления бизнеса» имеет достаточно широкое распространение практически во всех сферах предпринимательской деятельности: производственной, оказания услуг, торговли, а также общественного питания.
Для наглядного представления процесса «дробления бизнеса» рассмотрим типичную схему получения необоснованной налоговой выгоды в сфере торговли, приведенную на рисунке 2.
Рис. 2 Схема «дробления бизнеса»