Положения статьи 54.1 НК РФ могут применяться при оспаривании решений налоговых органов по итогам камеральных налоговых проверок деклараций, представленных после 19.08.2017 года, а также выездных налоговых проверок, решения о назначении которых вынесены после 19.08.2017 года.
Этот вывод следует из пункта 1 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в третьем квартале 2018 года по вопросам налогообложения, а также по вопросам применения норм процессуального права, и Письма ФНС России от 05.07.2018 № СА-4-7/12933@.
Для исследования и выявления смысла ст. 54.1 НК РФ используем языковой, функциональный, систематический и исторический способы толкования права.
Статья 54.1 НК РФ вводилась одновременно как мера по противодействию уклонению от налогообложения и механизм защиты налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. В пояснительной записке к законопроекту № 529775-6 «О внесении изменений в часть первую НК РФ» обосновывается преемственность законопроекта с выработанной судебной практикой и наукой концепции налоговой выгоды со ссылкой на Постановление № 53. В данной пояснительной записке предлагалось законодательно закрепить соответствующие понятия, в частности ввести принцип добросовестности налогоплательщика, определить понятие «злоупотребление правом», снизить риски применения таких оценочных категорий как «экономическая обоснованность», «должная осмотрительность», исключить негативные налоговые последствия для налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих свои налоговые обязанности.
В Решении Комитета по бюджету и налогам от 13.05.2015 по данному законопроекту также было отмечено, что в целях обеспечения нормальных и стабильных условий для ведения предпринимательской деятельности законопроектом закрепляются положительные элементы правоприменительной практики, которая была выработана налоговыми органами и арбитражными судами при рассмотрении налоговых споров, связанных с признанием (непризнанием) обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды.
Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ под необоснованной налоговой выгодой следует понимать конкретные действия налогоплательщика, которые заключаются в злоупотреблении правами.
Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ установлено, что уменьшение налоговой базы (налога) недопустимо, если оно произошло в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов) и об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом, бухгалтерском учете, а также в налоговой отчетности налогоплательщика.
Однако ФНС России в своем Письме от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ дает более широкое толкование пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.
В качестве примеров искажений приведено:
- «дробление бизнеса», для получения права на использование специальных режимов налогообложения;
- искусственное создание условий, при которых можно воспользоваться пониженной ставкой, льготой или иным образом освободиться от налогообложения;
- неправомерное применение норм международных соглашений.
К распространенным нарушениям налогового законодательства ФНС России также относит оформление сделок с фиктивными фирмами, фирмами-однодневками и взаимозависимыми лицами на основании недостоверных документов [Е.В. Болдинова, 2017].
При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу и соответственно сумму налога, подлежащую уплате, при одновременном соблюдении нескольких условий.
К условиям, указанным в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для учета расходов и заявления налоговых вычетов, относятся следующие:
1) Основной целью совершения сделки не является неуплата или зачет суммы налога;
2) Обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком или лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону.
Несоблюдение хотя бы одного из условий пункта 2 статьи 54.1 НК РФ не позволяет налогоплательщику уменьшить налоговую базу на основании именно тех документов, при формировании которых допущены злоупотребления, но не лишает его права, а налоговый орган - обязанности, определить действительный размер экономически обоснованных расходов и учесть их в целях налогообложения.
Также согласно письму ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ налогоплательщику может быть отказано в праве на уменьшение налоговой базы (налога) по пункту 2 статьи 54.1 НК РФ, если не соблюдено хотя бы одно условие, то есть налоговый орган может не учитывать операции в целях налогообложения, которые все же были, но при этом под сомнение ставится, что в них участвовал именно заявленный контрагент налогоплательщика или реальная деловая цель таких сделок. При этом при вменении налогоплательщику получения необоснованной налоговой выгоды налоговый орган все же должен доказать нереальность совершения сделки.
В соответствии с Письмом ФНС России от 12.07.2019 № КЧ-4-7/13613 на налоговый орган возложена обязанность по доказыванию невозможности осуществления фиктивных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.
В письме ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ указано, что в случае доказывания исполнения сделки лицом, которое документально не имеет никакого отношения к проверяемому налогоплательщику, необходимо установить, чьими силами было исполнено обязательство по сделке.
Доказательная база должна быть собрана посредством проведения всех мероприятий налогового контроля: анализа регистров бухгалтерского учета и первичных учетных документов, проведения инвентаризации, осмотра помещений (территорий), допроса свидетелей, истребования документов (информации) и др.
Также согласно положениям вышеуказанного письма ФНС России при оспаривании цели делового характера налоговый орган должен будет доказать, что главной целью совершения сделки является уменьшение налоговой базы и как следствие уменьшение размера налоговых обязательств, подлежащих уплате в бюджет.
При этом статья 54.1 НК РФ не содержит перечень инструментов, которые могут использоваться для доказывания.
В статье 54.1 НК РФ также закреплены обстоятельства, которые самостоятельно не могут быть основанием для отказа в уменьшении налоговой базы (налога).
Так пункт 3 статьи 54. 1 НК РФ содержит положение о том, что подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не являются основанием для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и суммы подлежащего к уплате налога неправомерным.
По результатам анализа положений статьи 54.1 НК РФ, можно сделать вывод, что ее основными задачами являются:
- правовое регулирование налоговых правоотношений;
- профилактика налоговых правонарушений;
- установление бенефициаров;
- сбор доказательств умысла;
- сбор доказательств неисполнения сделки.
Таким образом, из наименования и содержания статьи 54.1 НК РФ следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом при несоблюдении условий пункта 2 указанной статьи, установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам, что не освобождает налоговые органы от обязанности проверить осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств.
Введение статьи 54.1 НК РФ в главу 8 общей части НК РФ «Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов» не послужило изменением принципов правового регулирования в сфере налогообложения, введением дополнительных составов налоговых правонарушений и санкций, сужением полномочий налоговых органов.
Хотелось бы также отметить, что в положениях статьи 54.1 НК РФ все же прослеживается преемственность с идеями, заложенными в Постановлении № 53.
1.3 Сравнительный анализ положений Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и положений статьи 54.1 НК РФ
По мнению Виктора Бациева (заместитель руководителя ФНС России, непосредственно контролирующий деятельность правового управления), высказанному в интервью журналу «Закон», в материальных правилах статьи 54.1 НК РФ нет каких-либо содержательно новых требований.
Положения Постановления № 53 о том, что категория «деловая цель» нуждается в анализе, а налоговая выгода не может быть определена как исключительно деловая цель, нашли свое закрепление в пункте 2 статьи 54. 1 НК РФ.
Правила, определенные в пункте 3 статьи 54.1 НК РФ содержат обстоятельства, которые ранее были известны, но теперь нашли законодательное закрепление. [Бациев В.В., 2018, с.7-8].
Для проведения анализа рассмотрим положения статьи 54.1 НК РФ в сравнении с ранее сформулированной позицией ВАС.
Положения пункта 1 статьи 54.1, касающихся искажения фактов хозяйственной жизни, определенной новизной в сравнении с положениями Пленума № 53 не отличаются. Новизной можно считать только факт их законодательного закрепления в НК РФ.
В части правовой определенности характерных признаков искажений следует отметить, что в статье 54.1 НК РФ не закреплены характерные признаки искажений, Постановление № 53 содержит более полные выводы.
Относительно условий уменьшения налоговой базы необходимо отметить, что понятие деловой цели ранее содержалось в Постановлении № 53, поэтому подпункт 1 пункта 2 статьи 54. 1 не обладает новизной. При этом, обстоятельство, указанное в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ о том, что исполнение обязательства лицом, не имеющим отношения к сделке, является признаком нереальности совершения операции, по сравнению с положениями Пленума № 53 является нововведением.
Обстоятельства о нарушениях контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, получение того же результата экономической деятельности в похожих формулировках содержались в Постановлении № 53. Положение о том, что подписание первичных учетных документов неустановленным лицом, не является самостоятельным основанием для признания неправомерным уменьшения налоговой базы, по сравнению с положениями Пленума № 53 также является нововведением. Кроме того, положение пункта 4 статьи 54.1 НК РФ распространяет действие указанной статьи на плательщиков сборов, страховых взносов и налоговых агентов, аналогичных положений Пленум № 53 не содержал.
Необходимо отметить, что в пункте 5 статьи 82 НК РФ (введенном в действие ФЗ № 163) указано, что бремя доказывания фактов, предусмотренных пунктами 1,2 статьи 54.1 НК РФ возложено на налоговые органы. В постановлении № 53 содержались аналогичные положения применительно лишь к судебному доказыванию. Таким образом, законодательное закрепление в НК РФ обязанности доказывания является нововведением. Сравнительный анализ положений Пленума № 53 и статьи 54.1 НК РФ приведен в Приложении 2 к ВКР.
Исходя из вышеизложенного следует, что в содержательном смысле между положениями Постановления № 53 и положениями статьи 54. 1 НК РФ конфликта не существует и на сегодняшний день суды также принимают решения на основании оценки всех возможных аспектов деятельности компании, ее контрагентов, должностных лиц и их взаимосвязей, ответа на вопрос о реальных целях налогоплательщика, применяя при этом и правовые позиции Постановления Пленума № 53, и положения, закрепленные в статье 54.1 НК РФ.
2. Правовое регулирование необоснованной налоговой выгоды
Для определения особенностей правового регулирования необоснованной налоговой выгоды необходимо четко понимать, что представляет из себя налоговое правонарушение.
В соответствии со статьей 106, пунктом 1 статьи 110 НК РФ налоговым правонарушением признается действие (бездействие) совершенное налогоплательщиком умышленно или по неосторожности, нарушающее налоговое законодательство и предусматривающее последствия в виде наступления ответственности.
Состав налогового правонарушения является материальным и состоит из четырех элементов:
1) объект правонарушения - права и интересы государства, которым в результате противоправных действий налогоплательщика был приченен ущерб.
2) объективная сторона правонарушения - это конкретное действия (бездействие) налогоплательщика и обстоятельства, повлекшие нарушение интересов государства.
3) субъект правонарушения - это юридическое лицо, физическое лицо, в том числе имеющее статус индивидуального предпринимателя, которое не выполнило обязанности, предусмотренные для него НК РФ.
4) субъективная сторона правонарушения - это непосредственно вина налогоплательщика - нарушителя, в соответствии с пунктом 1 статьи 110 НК РФ лицо призанется виновным в совершении налогового правонарушения только в том случае, если данное деяние было совершенно умышленно или по неосторожности.
В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ для доказательства совершения налогового правонарушения и для доначисления налога достаточно факта искажения, то есть доказывать, что основной целью операции (сделки) является неуплата налога не нужно.