Кроме того, разъяснения и рекомендации, касающиеся верного определения квалификации и сбора доказательственной базы о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды, содержатся в следующих документах:
- Письмо ФНС России от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ « О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды»;
- Письмо ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ « О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)»;
- Письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ « О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц»;
- Письмо ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ « О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ « О внесении изменений в часть первую НК РФ»;
- Письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ « О рекомендациях по применению положений ст. 54.1 НК РФ»;
- Письмо ФНС России от 05.07.2018 № СА-4-7/12933@ « О направлении информации»;
- Письмо ФНС России от 12.07.2019 № КЧ-4-7/13613 «О направлении обзора по спорам налоговых органов с лицами, осуществляющими деятельность в угольной промышленности и лесопромышленном комплексе».
Указанные письма являются важной составляющей в вопросе правового регулирования необоснованной налоговой выгоды в РФ.
Несмотря на то, что письма ФНС России не являются источником права в классическом его понимании, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 31 марта 2015 г. № 6-П было указано на то, что официальное признание установления нормативных положений в актах, отличных по форме от относимых законодательством к категории нормативных актов, возможно.
Данным Постановлением письма ФНС России признаны обладающими нормативными свойствами, а содержащиеся в них разъяснения - способными устанавливать (изменять, отменять) правила, обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение и тем самым оказывающие общерегулирующее воздействие на налоговые отношения.
Кроме того, согласно Письма ФНС России от 23.09.2011 № ЕД-4-3/15678@ « О разъяснениях ФНС России» положения писем ФНС России обязательны для применения налоговыми органами при реализации их полномочий.
В связи с тем, что статья 54.1 НК РФ по содержанию является небольшой, но по сути выступает основным регулятором налоговых правоотношений в части получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды, применение позиций ФНС России, сформировавшихся по данному вопросу, весьма целесообразно.
В настоящее время ФНС лидирует в делах об оспаривании решений о привлечении к отвественности за совершение налоговых правонарушений, действий и бездействий налоговых органов.
Согласно итоговому докладу о деятельности ФНС России за 2019 год из общей суммы рассмотренных судами требований по спорам с налогоплательщиками в пользу налоговых органов было разрешено 85,4 % дел, в 2017 году этот показатель составлял 80,3%, в 2018 году - 82,6 %.
Так в 2019 году сумма схемных расхождений, сформированных по результатам анализа деклараций по налогу на добавленную стоимость (НДС), сократилась на 20%, посредством использования специализированного программного обеспечения налоговые органы установили свыше 40% заказчиков схем.
Выдержка из итогового доклада за 2019 год, в части осуществления контрольной работы, камерального контроля, судебной работы и др., приведена в Приложении 1 к ВКР.
Из вышеуказанного следует, что результативность работы ФНС России, в том числе в делах о необоснованной налоговой выгоде, с каждым годом растет.
Несмотря на то, что в Российской Федерации непрецедентное право современная судебная практика наглядно демонстрирует тенденции правового регулирования необоснованной налоговой выгоды, возможности (невозможности) для выигрыша споров с ФНС России.
Для полного анализа особенностей правового регулирования необоснованной налоговой выгоды необходимо изучить актуальные судебные акты, затрагивающие вопросы правового регулирования необоснованной налоговой выгоды.
Что касается специальной литературы необходимо отметить несколько трудов по заданной теме: проблемные вопросы по указанной теме рассмотрены следующими специалистами в области налогового права: Е.В. Болдиновой, А.А. Копиной, Ж.Г. Попковой, С.В. Тяпухиным, Е.С. Дубинской, Р.Н. Шишкиным, Д.М. Щекиным, Ю.К. Цареградской.
На сегодняшний день невозможно представить, что в сфере налоговых правоотношений отсутствовали бы проблемные вопросы.
В налоговом праве важным моментом несомненно является соблюдение баланса частных и публичных интересов.
В связи с этим, законодателю следует стремиться наиболее полно определить особенности правового регулирования необоснованной налоговой выгоды, разрешить возникающие проблемные вопросы с учетом интересов представителей предпринимательской деятельности.
1.1 Основные положения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»
Практически четырнадцать лет прошло с того момента как Высший арбитражный суд принял Постановление об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды.
На протяжении всего этого времени суды искали подходы к оценке обоснованности получения налоговой выгоды, формировали позиции по широкому кругу вопросов. Была выстроена система подходов, определяющих алгоритм поведения, при котором налогоплательщик находился бы вне зоны риска и не был обвинен в злоупотреблениях.
Постановление № 53 включает в себя 3 основные доктрины:
1) Действительный экономический умысел. Если налоговая выгода была поучена не в связи с осуществлением предпринимательской или иной экономической деятельности, она не может быть признана обоснованной.
2) Деловая цель. В качестве деловой цели для хозяйствующего субъекта должно выступать получение доходов от предпринимательской деятельности, но не самостоятельное получение налоговой выгоды.
3) Должная осмотрительность. Под должной осмотрительностью понимается проверка деятельности контрагента на предмет наличия налоговых рисков. Если при проведении проверки деятельности налогоплательщика налоговым органом будет установлено, что им не было проявлена должная осмотрительность, налоговая выгода может быть признана необоснованной.
Таким образом, согласно вышеприведенным положениям можно дать определение понятию необоснованная налоговая выгода.
Налоговая выгода считается необоснованной, если налогоплательщиком при совершении хозяйственной операции искажен её действительный смысл, либо при формировании налоговой базы учтена хозяйственная операция, не преследующая деловой цели, либо вообще несуществующая в действительности, то есть необоснованная налоговая выгода - это целенаправленное занижение налога к уплате, в случае, когда «де-юре» право на уменьшение налогооблагаемой базы имеется, но право это получено в результате совершения недобросовестных действий, например искажения реальных фактов, заключения формальных сделок, использования фирм-однодневок и других схем ухода от налогов.
В Постановлении № 53 содержится множество понятий, носящих «оценочный» характер, таких как «разумные экономические причины», «должная осмотрительность», что на практике стало достаточно серьезной проблемой, породившей появление определенных коллизий в правовом регулировании необоснованной налоговой выгоды.
Данное обстоятельство привело к тому, что в делах о необоснованной налоговой выгоде судами выносились совершенно противоположные решения при сходном наборе обстоятельств и обвинение в получении необоснованной налоговой выгоды мог получить вполне добросовестный налогоплательщик.
К признакам получения необоснованной налоговой выгоды, приведенным в Постановлении № 53, относятся:
- государственная регистрация организации - участника сделки незадолго до совершения хозяйственной операции;
- аффилированность субъектов предпринимательской деятельности;
- неритмичный или разовый характер хозяйственных операций;
- наличие вступивших в силу решений о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений;
- совершение сделок не по адресу государственной регистрации;
- проведение расчетов посредством одной кредитной организации;
- транзитный характер движения денежных средств по расчетному счету контрагентов - участников сделки;
- создание цепочки посредников.
Выделение в Постановлении № 53 указанных признаков также породило определенные проблемы правового регулирования необоснованной налоговой выгоды, так как нередко под операции добропорядочных налогоплательщиков можно было подобрать несколько определенных «маркеров недобросовестности», таких как отсутствие у контрагента складов, наличие у него адреса массовой регистрации, факт подписания документов от его имени лицами, отрицающими их подписание и другие.
Подтверждает вышеизложенное и существующая судебная практика.
На сегодняшний день в российской судебной практике имеются судебные акты, согласно которым о неправомерности применения вычета по НДС может свидетельствовать признак «массовости», выражающийся как в нахождении контрагента по адресу «массовой» регистрации, так и в наличии у него «массового» руководителя (учредителя).
Например, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 16.01.2019 № Ф05-19983/2018 по делу № А40-207719/2017 суд пришел к выводу о том, что налогоплательщиком неправомерно заявлены налоговые вычеты в декларации по НДС, в том числе и на основании того, что адрес государственной регистрации контрагента является «массовым».
При этом имеются судебные акты с противоположной позицией, согласно которым «массовые» адреса регистрации налогоплательщика (контрагента) и (или) «массовые» руководители (учредители) не свидетельствуют о получении необоснованной налоговой выгоды (недобросовестности).
Данная позиция отражена в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 28.03.2016 № Ф06-7306/2016 по делу № А55-17689/2015, в котором указано, что нахождение контрагента налогоплательщика по адресу «массовой» регистрации не может выступать в качестве неоспоримого доказательства получения необоснованной налоговой выгоды.
В основу указанного Постановления были положены доводы Конституционного Суда РФ, изложенные в Определении от 16.10.2003 № 329-О. Судом указано, что осуществление финансово-хозяйственной деятельности является сложным и многостадийным процессом, проверяемый налогоплательщик не может нести ответственность за действия своих контрагентов, в том числе не может обладать информацией об исполнении ими налоговых обязательств.
Вышеуказанное довольно ярко иллюстрирует проблему формализма при правовом регулировании необоснованной налоговой выгоды.
Попытка разрешения указанной проблемы была предпринята ФНС России.
Так в Письме ФНС России от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ содержались положения о недопустимости формальных претензий к налогоплательщикам со стороны налоговых органов.
В своих разъяснениях ФНС России и ранее указывала, что при вменении налогоплательщику получения необоснованной налоговой выгоды необходимо проводить всесторонний анализ деятельности налогоплательщика на предмет недобросовестности его действий, а также формировать доказательственную базу, подтверждающую неправомерность действий контрагентов первого звена, фактически не выполнивших обязательства по сделке. При этом налогоплательщик не может нести ответственность за действия контрагентов второго и последующего звеньев, их недобросовестные действия не могут являться самостоятельным основанием, подтверждающим наличие в действиях налогоплательщика умысла по получению необоснованной налоговой выгоды.
Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что законодатель понимал необходимость создания более понятных и четко определенных алгоритмов правового регулирования необоснованной налоговой выгоды, ведь указанная позиция ФНС России во многом близка положениям ст. 54.1 НК РФ.
1.2 Основные положения ст. 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов»
Статья 54.1 НК РФ была введена в действие Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую НК РФ».
Несмотря на то, что в данной статье термин «необоснованная налоговая выгода» не употребляется, она все же является логическим продолжением Постановления № 53, ФНС России считает статью новым подходом против «агрессивных» способов налоговой оптимизации.