Дипломная работа: Особенности правового регулирования необоснованной налоговой выгоды в Российской Федерации

3.2 Проблема применения расчетного способа доначисления налогов

Важной и актуальной проблемой, установленной нами в процессе исследования, является проблема применения налоговыми органами расчетного способа доначисления налогов.

При проведении налоговых проверок налоговые органы проводят анализ деятельности налогоплательщика на предмет использования в ней различных схем ухода от налогообложения и получения необоснованной налоговой выгоды. При умышленном применении схем налогоплательщики создают искусственную экономию на налоговых платежах, указанная экономия рассчитывается как разница между фактически уплаченными платежами и платежами, которые могли бы быть уплачены при условии отсутствия создания схемы ухода от налогообложения [Попкова Ж.Г., 2019].

Расчетный метод определения величины налоговых обязательств применяется в случае, если у контролирующих органов есть основания подозревать налогоплательщика в получении необоснованной налоговой выгоды путем ведения учета с нарушением установленного порядка, отсутствия учета доходов и расходов и других оснований, перечисленных в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

На практике наиболее распространённым поводом для применения расчетного метода может стать подозрение в умышленном дроблении бизнеса путем создания группы взаимозависимых лиц.

В налоговую базу по налогу на прибыль организаций, НДС, включается стоимость товаров (работ, услуг), реализованных (выполненных, оказанных) контрагентами-участниками схемы.

Таким образом, налоговые органы доначисляют проверяемому лицу сумму налога, исключая из его бизнес-процесса деятельность контрагентов-участников схемы. При выявлении совокупности признаков, указывающих на уклонение налогоплательщика от уплаты им налогов путем создания подконтрольных ему фирм (схема «дробление бизнеса»), налоги доначисляются по общей системе налогообложения (НДС, налог на прибыль, налог на имущество) [Тяпухин С.В., 2017].

Как было сказано выше в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а также информации об иных аналогичных налогоплательщиках в следующих случаях:

- отказа проверяемого налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;

- непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;

- отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения;

- ведения учета с нарушением установленного порядка, которое привело к невозможности исчислить налоги.

Согласно позиции, изложенной в пункте 12 Письма ФНС России от 24.12.2015 № СА-4-7/22683@, для определения величины налоговых обязательств расчетным методом принимаются сведения не о любых иных налогоплательщиках, а лишь о тех, которые обладают по отношению к проверяемому налогоплательщику аналогичными, то есть максимально приближенными экономическими характеристиками, влияющими на формирование налогооблагаемой базы.

Определение Конституционного суда Российской Федерации от 29.09.2015 № 1844-О признает указанную позицию соответствующей конституционным принципам.

Таким образом, если хоть одно из вышеперечисленных условий выполняется, налоговые органы вправе применить расчетный метод.

Итак, действующим законодательством установлены два способа исчисления налоговых обязательств:

- прямой - налоговая база определяется исходя из фактических показателей;

- расчетный - установление величины налогов осуществляется с помощью усредненных показателей.

Прямой метод является приоритетным и как правило применяется налогоплательщиками, расчетный метод может применяться только налоговыми органами.

Однако, если при использовании расчетного метода налоговые инспекторы превысят свои полномочия, налогоплательщик вправе оспорить доначисления в судебном порядке.

Сложившаяся по данному вопросу арбитражная практика не однозначна. Судебные споры разрешаются как в пользу представителей государственной власти, так и в пользу представителей предпринимательской деятельности.

Сформировавшаяся по данному вопросу судебная практика приведена в Приложении 4 к ВКР. Как правило, если при проведении проверки налоговым органом будет доказана совокупность обстоятельств, свидетельствующих о получении налоговой выгоды, то применение расчетного метода при доначислении налогов становится возможным. Но даже наличие доказательств использования схемы ухода от налогообложения не лишает налогоплательщика права на налоговую реконструкцию.

В итоге на данный момент, в условиях действия подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, толкование которого не исключает обязательной идентификации реального поставщика как условия применения вычетов (принятия расходов), вопрос о применении подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ остается весьма актуальным.

Примечательно, что в письме ФНС России от 16 августа 2017 № СА-4-7/16152@ указано, что налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции.

Указанное свидетельствует о том, что при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме.

Соответственно, данный подход ФНС России может быть истолкован следующим образом: в условиях, когда возможно применение статьи 54.1 НК РФ (в том числе, когда обязательство по сделке (операции) не исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону), подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ не применяется.

3.3 Проблема, связанная с принципом обратной силы закона в сфере налоговых правоотношений, применяемых к необоснованной налоговой выгоде

Последняя, но не менее важная проблема, выявленная нами в процессе исследования -это проблема, связанная с принципом обратной силы закона в сфере налоговых правоотношений, применяемых к необоснованной налоговой выгоде.

В Определении Конституционного суда РФ от 18.01.2005 № 7О указано, что общим (основным) принципом действия закона во времени является распространение его на отношения, возникшие после введения его в действие. Вместе с тем законодатель вправе распространить новые нормы на факты и порожденные ими правовые последствия, которые возникли до введения соответствующих норм в действие, то есть придать закону обратную силу.

Таким образом, под обратной силой закона понимается распространение действия нормативно-правовых актов на отношения, возникшие до вступления таких правовых актов в силу.

Согласно пункта 1 статьи 54 Конституции РФ законы, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют, однако указанные положения конкретизируются в отраслевом законодательстве.

Так в соответствии с пунктом 3 статьи 5 НК РФ акты, устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, имеют обратную силу.

Чтобы сформировать выводы о возможности либо невозможности применения обратной силы закона, необходимо понимать влияние нормы на положение налогоплательщиков.

Применительно к положениям статьи 54.1 НК РФ однозначной позиции не существует, мнения специалистов в области налогового права разделились на несколько групп.

Одни считают, что указанная норма улучшает положение налогоплательщиков, вторые -- что ухудшает, а третьи считают ее нейтральной [Копина А.А, 2019].

Судебная практика также не сформировала единого мнения о возможности применения обратной силы закона к положениям статьи 54.1 НК РФ.

Часть судов говорит о том, что доводы относительно применения к нормам статьи 54.1 НК РФ принципа обратной силы закона подлежат отклонению, так как отсутствуют основания для применения пункта 3 статьи 5 НК РФ.

Другая часть придерживается позиции, что применение обратной силы закона к положениям ст. 54.1 НК РФ возможно, так как указанная статья закрепляет в пользу налогоплательщика обстоятельства, связанные с выявлением и установлением рассматриваемой налоговой выгоды и в данном случае присутствуют законные конституционные основания придания обратной силы нормам статьи 54.1 НК РФ как улучшающим положение налогоплательщика.

Сформировавшаяся по данному вопросу судебная практика приведена в Приложении 5 к ВКР.

Материалы судебных решений предоставляют налогоплательщикам возможность изучения практики правоприменения изменений налогового законодательства.

При введении в НК РФ статьи 54.1 в налоговом законодательстве сместились некоторые акценты, при этом, однозначно трактовать изменения как улучшающие либо ухудшающие положение налогоплательщиков не представляется возможным.

Согласно позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 24.10.1996 № 17-П, относительно придания закону обратной силы «благоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги».

На сегодняшний день, обозначенные в ВКР проблемы полностью не решены. Поэтому для избежания претензий по получению необоснованной налоговой выгоды со стороны налоговых органов, налогоплательщикам необходимо проводить самостоятельную оценку рисков по результатам финансово-хозяйственной деятельности, а также предпринимать необходимые меры по недопущению их возникновения.

В свою очередь, учитывая имеющуюся судебную практику, сотрудникам налоговых органов необходимо уделять более пристальное внимание сбору качественной доказательственной базы при установлении фактов получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды.

На наш взгляд действенным решением вышеуказанных проблем все же явилась бы законодательная инициатива о внесении соответствующих изменений в НК РФ в части закрепления в нем понятия необоснованной налоговой выгоды, характерных признаков согласованности и подконтрольности действий между субъектами, применения обратной силы закона, если это улучшает положение налогоплательщика, закрепления четко определенных признаков умышленного получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а также указания в законе положений о том, что размер доначислений не должен превышать сумму, которая не была уплачена в бюджет в результате неправомерных действий ввиду того, что доначисление налогов не должно вести к двойному налогообложению, искажению экономической природы налогов, избыточному, не обусловленному экономическим содержанием совершенных операций, налогообложению.

Предложения по дополнению НК РФ положениями, которые могли бы стать решением указанных проблем, приведены в таблице 7.

Таблица 7

Предложения по дополнению НК РФ