Основным видом деятельности выгодоприобретателя ООО Торговая база является реализация товаров юридическим и физическим лицам. Данная организация одновременно применяет два режима налогообложения: общую систему налогообложения (ОСН) для оптовых продаж и ЕНВД для реализации в розницу. В процессе осуществления своей деятельности руководство кампании понимает, что имеет возможности для производства продукции. Происходит создание и государственная регистрация ООО Цех, применяющего упрощенную систему налогообложения (УСН). Производство работ по договору подряда иждевением заказчика позволяет уменьшать налогооблагаемую прибыль бенефициара (торгового дома), при этом право на применение вычетов по налогу на добавленную стоимость при приобретении сырья у него сохраняется.
Для осуществления собственного производства возникла необходимость приобретения помещения и необходимого для производственной деятельности оборудования.
Для обеспечения сохранности приобретенного имущества была создана новая организация ООО Хранитель активов, применяющее УСН. Данная организация оказывает услуги по аренде имущества, оборудования, а также различные управленческие услуги (бухгалтерские, юридические).
Проведя анализ рынка, руководители сделали вывод о том, что значительная часть покупателей не нуждаются в вычетах по НДС. Таким образом был создан еще один участник схемы ООО Торговый дом, применяющее УСН, реализующее товар тем же покупателям, но без НДС.
Для развития бизнеса руководством компании было принято решение выйти на рынок соседнего региона. Там был зарегистрирован индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, с которым был заключен агентский договор. Таким образом, ИП занимается поставкой товара ООО Торговый дом конечным покупателям.
Для сохранения права на применение ЕНВД регистрируется еще один ИП-соарендатор торговой площади (таким образом соблюдается правило для применения ЕНВД - 150 кв.м. торговой площади). Указанный ИП приобретает товар и в последующем реализует его в розницу.
В связи с разрастающимся производством возникает необходимость в приобретении новых активов. ООО Хранитель Активов уже не может приобрести имущество, так как будет нарушено одно из ограничений применения УСН - остаточная стоимость имущества может превысить предельное значение в 150 млн. руб.
Так создается новое ООО Хранитель активов на общей системе налогообложения, взявшее к возмещению НДС и сдающее активы в аренду ООО Торговый дом.
Если налоговыми органами будет доказано, что единственной целью появления какого-либо звена в данной схеме являлось получение необоснованной налоговой выгоды, налогоплательщику будет вменено искусственное «дробление бизнеса».
3. Схема применения налоговых льгот, ставок
Применяя схемы с экономически необоснованными сделками, взаимозависимые организации создают искусственные условия для необоснованного применения налоговых льгот, ставок.
Наличие взаимозависимости между участниками-сделок также свидетельствует о существовании между ними согласованных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов.
Типичная схема получения необоснованной налоговой выгоды через применение налоговых льгот, ставок приведена на рисунке 3.
Рис. 3 Схема применения налоговых льгот, ставок
Организациями - выгодоприобретателями из группы компаний А создана схему по аренде мощностей, необходимых для осуществления производственной деятельности.
В собственностиБ находятся здания, сооружения, земельные участки, необходимые для осуществления производственного процесса. При этом, Б - резидент особой экономической зоны и, соответственно, ставка налога на прибыль для него составляет 0 %.
Создание Б преследовало несколько целей - создать контролируемое лицо, которое обеспечивает сохранность имущества А, собрать арендные платежи на его расчетном счете, вывести денежные средства с расчетного счета, распределив прибыль между учредителями.
При этом, А имеет определенные экономические выгоды: учитывает платежи за аренду имущества в составе расходов по налогу на прибыль организаций, уменьшая размер соответствующего налога.
4. Схема подмены гражданско- правовых отношений.
С целью занижения налогооблагаемой базы зачастую налогоплательщики используют способ замены одних правоотношений другими.
На практике чаще всего встречается подмена договора купли-продажи на договор комиссии.
В соответствии с пунктом 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
В соответствии с пунктом 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента
Типичная схема получения необоснованной налоговой выгоды посредством подмены гражданско-правовых отношений приведена на рисунке 4.
Рис. 4 Схема подмены гражданско-правовых отношений
В случае, если налоговым органом будет установлено получение необоснованной налоговой выгоды посредством подмены гражданско-правовых взаимоотношений, то договор комиссии будет рассматриваться как договор купли-продажи, продавец, соответственно, должен будет отразить соответствующую выручку в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций и НДС.
Кроме того, сумма вознаграждения, выплаченная комиссионеру, будет исключена из состава расходов на прибыль организаций, а также из вычетов по НДС.
3. Проблемы правового регулирования необоснованной налоговой выгоды
Статья 54.1 закрепила формы нереальности сделки, выражающиеся либо в отсутствии факта ее совершения, либо наличии порога исполнения сделки, ее введение в НК РФ в должной степени не разрешило некоторые существующие на практике проблемы правового регулирования необоснованной налоговой выгоды, а также породило новые.
Несмотря на наличие существующей правовой регламентации регулирования необоснованной налоговой выгоды, судебной практики и научных трудов на заданную тему в настоящее время существует следующий ряд проблемных вопросов по поводу правового регулирования необоснованной налоговой выгоды, связанных с:
1) применением налоговыми органами способов доказывания умысла (согласованности и подконтрольности действий между субъектами);
2) применением обратной силы закона в налоговых правоотношениях при регулировании необоснованной налоговой выгоды.
3) применением расчетного способа доначисления налогов.
Рассмотрим каждую из проблем подробнее и предложим варианты их решения.
3.1 Проблема, связанная с применяемыми налоговыми органами способами доказывания умысла (согласованности и подконтрольности действий между субъектами)
На сегодняшний день проблема применения налоговыми органами способов доказывания умысла (согласованности и подконтрольности действий между субъектами) является довольно актуальной.
Зачастую в решениях о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговыми органами указываются формальные признаки наличия согласованности и подконтрольности действий между субъектами, на основании которых налоговые органы делают вывод о совершении умышленного налогового правонарушения и получении необоснованной налоговой выгоды, при этом должным образом не исследуя реальные обстоятельства совершения сделки.
Как показывает практика при проведении налоговой проверки на предмет получения необоснованной выгоды в актах о совершении нарушения законодательства о налогах и сборах сотрудники налоговых органов приводят формальные доводы о согласованности, подконтрольности, сводящиеся к установлению следующих обстоятельств, приведенных в таблице 6.
Таблица 6
Признаки подконтрольности, согласованности действий между субъектами, характеристика
|
№ |
Признак |
Характеристика |
|
|
1. |
Разделение производственного процесса |
Участики производственного процесса действуют согласованно с целью минимизиации налоговой нагрузки на каждого из участников. |
|
|
2. |
Один вид экономической деятельности |
Налогоплательщик и его контрагенты осуществляют один вид деятельности. |
|
|
3. |
Участники производственного процесса зарегистрированы в одно время |
Контрагенты налогоплательщика созданы непосредственно перед расширением производственных мощностей. |
|
|
4. |
Афиллированность участников |
Имеются родственные связи, участие в органах управления, служебная подконтрольность. |
|
|
5. |
Несение расходов за своих контрагентов |
Налогоплательщик несет расходы за своих контрагентов по оплате задолженности, возврату займов и др. |
|
|
6. |
Перераспределение персонала |
Перераспределение носит формальный характер, должностные обязанности персонала не меняются. |
|
|
7. |
Отсутствие численности штатного состава и основных средств у контрагента |
Отсутствие основных, оборотных средств, кадровых ресурсов. |
|
|
8. |
Использование единых ресурсов для ведения бизнеса |
Использование оних и тех же вывесок, обозначений, контактов, фактического местонахожения, складов. |
|
|
9. |
Единое организационное обслуживание (юридическое, бухгалтерское) |
Единые службы, осуществляющие ведение бухгалтерского учета, кадрового производства, подбора персонала, юридического сопровождения, логистики. |
|
|
10. |
Осуществление взаимодействия с государственными органами одними лицами |
У всех участников производственного процесса один и то же представитель (по доверенности) |
|
|
11. |
Недостоверность бухгалтерской и налоговой отчетности контрагента |
Наличие недостоверных сведений в первичных документах, регистрах бухгалтерского, налогового учета, отчетности |
|
|
13. |
Отсутствие уплаты налогов контрагентом, либо минимальные налоговые обяательства |
У контрагента имеется задолженность по налогах, сборам либо суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет, исчислены в минимальных значениях |
|
|
14. |
Транзитное движение денежных средств по банковским счетам контрагента |
Денежные средства перечисляются по цепочке контрагентов, в конечном итоге обналичиваются |
|
|
15. |
Отсутствие общехозяйственных расходов у контрагента |
Отсутствуют коммунальные платежи, платежи за аренду, а также иные расходы, свидетельствующие о ведении реальной финансово- хозяйственной деятельности |
При этом при проведении налоговой проверки налоговыми органами, как правило, не исследуются и не учитываются следующие обстоятельства:
- отраслевая специфика деятельности контрагента применительно к отрасли, в которой он осуществляет деятельность;
- наличие личных контактов между руководителями экономических субъектов при заключении сделки;
- наличие помещений, необходимых для осуществления хозяйственной деятельности (склады, производственные строения);
- организация транспортной логистики юридического лица;
- наличие составленных должным образом первичных документов, в которых содержатся достоверные сведения о сделке;
- наличие иных документов, подтверждающих реальность сделки, в том числе товарно-транспортных документов, подтверждающих реальность доставки товаров для продажи, оборудования и материалов для производства работ участнику сделки;
- наличие составленных должным образом документов бухгалтерского учета, в том числе соответствующих регистров, подтверждающих принятие товара, оборудования, материалов на баланс организации;
- наличие лицензий, разрешений, соответствующих определенному виду деятельности;
- наличие алгоритма работы с контрагентами;
- достоверность сведений, содержащихся в едином государственном реестре юридических лиц;
- наличие офисного помещения для осущестления деятельности, подключения к системе электронного документооборота, наличие факсимильных каналов связи, электронной почты, сайта в сети Internet;
- проведение комлексного анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, в том числе на предмет его добросовестности в части несения обязательств по выплате заработной платы сотрудникам, уплаты налогов и сборов, отсутствие фактов возмещения НДС, убытка по налогу на прибыль организаций, привлечений к ответственности за совершение налоговых правонарушений, организации взаимодействия за налоговыми органами.
Таким образом, делать выводы о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, прявлении либо не проявлении должной осмотрительности, реальности совершения хозяйственных операций, отражения расходов по налогу на прибыль организаций, заявления вычетов по НДС можно делать только после проведения полного анализа деятельности налогоплательщика и иных участников сделки с учетом вышеперечисленных положений. [Цареградская Ю. К., Дубинская Е. С., 2019].
Формальные признаки, перечисленные в Таблице 6 не могут являться неоспоримым доказательством согласованности, подконтрольности, а также самостоятельным основанием для вменения налогоплательщику получения необоснованной налоговой выгоды, что полностью подтверждают материалы судебной практики, приведенные в Приложении 3 к ВКР.