В связи с этим в правовом регулировании необоснованной налоговой выгоды очень высока вероятность применения расширительного подхода.
При наличии признаков того, что факты хозяйственной жизни (объекты налогообложения) отражены с искажениями, налоговые органы проверяют, совершено ли нарушение умышленно или по неосторожности.
Умысел является важной составляющей в делах о необоснованной налоговой выгоде.
Так, в Письме ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)» указано, что основополагающим моментом получения необоснованной налоговой выгоды является наличие умысла.
2.1 Характерные признаки искажений при доказывании получения необоснованной налоговой выгоды
Как было сказано ранее статья 54.1 НК РФ исключила из законной финансово-хозяйственной деятельности любое уменьшение налогов, связанное с искажением о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика, таким образом, указанной статьей по сути определены пределы действий налогоплательщика.
Пунктом 3 статьи 54.1 НК РФ установлено, что искажением не могут являться подписание договоров, актов, накладных, счетов-фактур, доверенностей и других первичных документов неуполномоченным либо неизвестным лицом, а также сомнительная репутация контрагента налогоплательщика в плане уплаты налогов (фирмы-однодневки).
Таким образом, данные основания не могут становиться самостоятельным основанием для доначисления налогов. Указанные объективные признаки исключены из состава налогового правонарушения и могут иметь только совокупное, то есть косвенное, значение.
В соответствии с пунктом 5 статьи 82 НК РФ обязанность доказывания всех искажений и обстоятельств получения необоснованной налоговой выгоды возложена на налоговый орган.
При этом, налоговый орган должен доказать не отсутствие деловой цели как таковой, а присутствие у налогоплательщика цели, направленной на уменьшение налоговых обязательств.
По результатам анализа правоприменительной практики можно провести группировку признаков искажений по пяти критериям:
1) финансово - хозяйственные;
2) пространственно-физические;
3) субъектные;
4) трудовые;
5) временные (интервальные).
1. Финансово-хозяйственные признаки отражены в таблице 1.
Таблица 1
Финансово-хозяйственные признаки искажений
|
№ |
Признак искажения |
Характеристика |
|
|
1. |
Создание схемы «дробления бизнеса» |
Бенефициаром (выгодоприобретателем) осуществляется разделение своего бизнес-процесса на ряд участников схемы, применяющих специальные налоговые режимы. |
|
|
2. |
Приближение показателей дохода участников схемы к предельным значениям |
Примером приближения показателей могут служить приближение показателя выручки, торговой площади, численности персонала (при применении спец. режимов) к предельным значениям. Принимается во внимание приближение указанных значений менее 5 % к их предельным величинам. |
|
|
3. |
Уменьшение налогооблагаемой базы налогоплательщика без падения количества реализованного товара |
Заключение «нереальных» договоров оказания консультационных, маркетинговых и иных видов интеллектуальных услуг. |
|
|
4. |
Движение крупных сумм денежных средств на расчётном счете налогоплательщика при отсутствии у него кредитных обязательств. |
С целью перераспределения финансовых средств участниками схемы оформляются взаимные договоры аренды имущества, агентские договоры, договоры комиссии, цессии. |
|
|
5. |
Использование в финансово-хозяйственной деятельности участников схемы различных организационных договоров (доверительного управления, передачи функций и др.) |
Контрагенты по таким договорам реально работы не выполняют и услуги не оказывают. |
|
|
6. |
Осуществление расчетных операций в одной и той же финансовой организации. |
Денежные средства, направленные в адрес нереальных участников бизнес-процесса движутся по расчетным счетам, открытым в одном и том же банке и в конечном итоге возвращаются на расчетный счет бенефициара. |
|
|
7. |
Исполнение налоговых обязательств участниками схемы друг за друга. |
Может осуществляться напрямую либо посредством договоров займа. |
|
|
8. |
Неритмичный, разовый характер хозяйственных операций |
Операции осуществляются исключительно с целью получения необоснованной налоговой выгоды, например, при совершении сделки может быть намеренно завышена цена для завышения расходов по налогу на прибыль организаций. |
Сложившаяся судебная практика также подтверждает, что вышеуказанные финансово-хозяйственные признаки искажений свидетельствуют о неправомерном поведении налогоплательщика.
В Постановлении Арбитражного суда Северо- Кавказского округа от 02.11.2018 № Ф08-9121/2018 по делу № А32-25180/2017 суд пришел к выводу о том, что ООО «Профи-Юг» была создана схема ухода от налогообложения посредством участия в финансово-хозяйственной деятельности индивидуального предпринимателя Головко В.С., применяющего систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Реализация товаров фактически не произведена, отгрузка оформлена фиктивными документами. Данные обстоятельства привели к занижению налогооблагаемой базы по НДС и налогу на прибыль и соответственно занижению налогов, подлежащих уплате при применении общей системы налогообложения.
В Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 03.08.2018 № Ф10-2644/2018 по делу № А48-2167/2017 суд установил, что ООО «Торговый дом «Невский», ООО «Торгсервис» и ООО «Торгсервис плюс» являлись участниками схемы получения необоснованной налоговой выгоды. Последние организации вели свою деятельность поочередно, а при приближении показателей размера выручки от реализации продукции к установленному пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ предельному значению деятельность переводилась на вторую организацию, что позволяло ООО «Торгсервис» и ООО «Торгсервис плюс» применять более выгодную упрощенную систему налогообложения, а ООО «Торговый дом «Невский» имело возможность получения необоснованной налоговой выгоды за счет минимизации налогообложения.
В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 14.02.2019 № Ф06-43221/2019 по делу № А55-3852/2018 суд установил, что ООО «Омега» представило нежилые помещения и земельные участки в пользование ООО «Апогей», ООО «Престиж», ООО «Анклав», ООО «Аметист», ООО «Контроль плюс», ООО «Гектор». Данными юридическими лицами была создана схема ухода от налогообложения, судом установлены также следующие обстоятельства, в совокупности и взаимосвязи, доказывающие совершение налогового правонарушения: создание организаций незадолго до совершения хозяйственной операции, взаимозависимость участников сделок, неритмичный характер хозяйственных операций, а также разовый характер операции.
2. Пространственно-физические признаки отражены в таблице 2.
Таблица 2
Пространственно-физические признаки искажений
|
№ |
Признак искажения |
Характеристика |
|
|
1. |
Заключение договоров с фирмами, создающими видимость ведения финансово-хозяйственной деятельности. |
Отсутствуют активы - собственные основные и оборотные средства, иногда для создания видимости осуществления хозяйственной деятельности заключаются договоры аренды, займа, но как правило, второй стороной договора выступает аффилированный участник. |
|
|
2. |
Общий адрес государственной регистрации, неоднократная миграция между налоговыми органами |
Единый юридический адрес местонахождения участников схемы, постоянное изменение адресов с неоднократным снятием с учета и постановки на учет в разных налоговых органах |
|
|
3. |
Единые рабочие офисы, склады, производственные базы, оборудование, транспортные средства и другое. |
Использование единых ресурсов связано со стремлением бенефициара не нести дополнительные затраты при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности. |
|
|
4. |
Единый сайт, IP-адрес, товарный знак, вывеска, кассы и другое. |
Использование единых ресурсов как правило связано с особенностями логистики и созданием имиджа крупной организации. |
|
|
5. |
Имитация хозяйственной деятельности участниками схемы. |
Участники схемы физически не могут осуществлять деятельность вследствие отсутствия необходимых производственных ресурсов: персонала, оборудования, членства с саморегулируемых организациях, лицензий. |
|
|
6. |
Недостоверность сведений о контрагентах в ЕГРЮЛ. |
Не нахождение контрагентов- участников схемы по адресу государственной регистрации, указанному в ЕГРЮЛ. |
Сложившаяся судебная практика также подтверждает, что вышеуказанные финансово-хозяйственные признаки искажений свидетельствуют о неправомерном поведении налогоплательщика.
Так в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 07.12.2018 № Ф09-7800/18 по делу № А71-968/2018, суд пришел к выводу о том, что ООО «Свет», ООО «Интегра», ООО «Абсолют», ООО «Фокус» была создана схема ухода от налогообложения. Данное обстоятельство подтверждается следующими факторами. ООО «Интегра» не имеет управленческого, технического персонала, основных средств, транспортных средств, производственных активов, по адресу регистрации общество не располагается. ООО «Интегра» деятельности по договору не выполняло. Денежные средства перечислялись на счета физических лиц, индивидуальных предпринимателей и юридических лиц с признаками «номинальных» структур для дальнейшего обналичивания. Налоговые декларации ООО «Интегра», ООО «Абсолют», ООО «Фокус», представлялись одним лицом - Варламовым С.В. Управление расчетными счетами ООО «Интегра» и ООО «Фокус» осуществлялось с одного статического IP-адреса. Данные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о получении ООО «Свет» необоснованной налоговой выгоды.
3. Субъектные признаки отражены в таблице 3.
Таблица 3
Субъектные признаки искажений
|
№ |
Признак искажения |
Характеристика |
|
|
1. |
Привлечение аффилированных лиц |
Аффилированность участников схем может проявляться через родственные связи, в том числе через наличие зарегистрированного гражданского брака, общих детей, через служебную, финансовую зависимость, а также через совместное участие в органах управления любых организаций. |
|
|
2. |
Распределение затрат и финансовых потоков на разноналоговых субъектов права. |
Распределение поставщиков (покупателей) между участниками схемы происходит по товарно-финансовым потокам в зависимости от применяемых режимов налогообложения. |
|
|
3. |
Наличие контрагентов со средним или высоким уровнем налогового риска. |
Данные контрагенты не исполняют свои обязанности: не сдают финансовую и налоговую отчетность, не уплачивают налоги, либо все же представляют отчетность через третьих лиц, являющихся массовыми подписантами. |
|
|
4. |
Взаимозависимость участников схемы. |
У всех участников схемы ухода от налогообложения один или несколько конечных бенефициаров. |
Сложившаяся судебная практика также подтверждает, что вышеуказанные финансово-хозяйственные признаки искажений свидетельствуют о неправомерном поведении налогоплательщика.
Так в Определении Верховного суда РФ от 26.07.2018 № 308-КГ18-10090 по делу № А53-35803/2016 судом сделан о том, что участники схемы ООО «ТД «Аграрна», ООО «Зернопром» и ООО «Южная Аграрна» являются взаимозависимыми лицами, создавшими схему фиктивного документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
4. Трудовые признаки отражены в таблице 4.
Таблица 4
Трудовые признаки искажений
|
№ |
Признак искажения |
Характеристика |
|
|
1. |
Наличие «массовых» учредителей, руководителей. |
Данные лица являются номинальными, присутствуют в большом количестве организаций и не принимают никакого участие в осуществлении управления организацией и принятия каких-либо управленческих решений. |
|
|
2. |
Единый персонал. |
Сотрудники выполняют трудовые функции у всех участников схемы. |
|
|
3. |
Отсутствие штата сотрудников у формальных участников схемы. |
Отсутствие штата сотрудников приводит к экономии на заработной плате и соответственно на налогах и взносах. |
|
|
4. |
Создание фиктивного трудового коллектива. в целях получения льготного налогообложения. |
Применяется в целях получения льготного налогообложения. Например, численность сотрудников- инвалидов в организации составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 %, таким образом, данная организация соответствует требованиям для освобождения от уплаты НДС. |
Сложившаяся судебная практика также подтверждает, что вышеуказанные финансово-хозяйственные признаки искажений свидетельствуют о неправомерном поведении налогоплательщика.
В Определении Верховного Суда РФ от 02.08.2019 № 307-ЭС19-8085 по делу № А05-13684/2017 указано, что фактически деятельность индивидуального предпринимателя (ИП) Угрюмовой Н.Ф. (бенефициар) и его взаимозависимых лиц (ИП Угрюмова К.А. и ИП Рудаковой О.Ф.) является деятельностью единого хозяйствующего субъекта, общий доход от которой превысил предельно допустимый размер для применения упрощенной системы налогообложения (УСН).
При этом единственной целью последовательной передачи заявителем в спорные налоговые периоды деятельности по реализации горюче-смазочных материалов сначала сыну (ИП Угрюмову К.А.), затем своей сестре (ИП Рудаковой О.Ф.) и далее на базе уже имевшегося у заявителя оборудования по одному и тому же адресу, для оказания одних и тех же услуг одним и тем же персоналом (работниками) является получение необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты налога на доходы физических лиц и НДС за счет возможности применения системы налогообложения в виде УСН путем разделения выручки на три хозяйствующих субъекта.