Законодатель в пунктах и 2 ст. 2 НК РФ называет ряд обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Перечень смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленный в п. ст. 2 НК РФ не является исчерпывающим. Суд, либо должностное лицо, рассматривающее дело о налоговом правонарушении может признать, и иные обстоятельства в качестве смягчающих. С наличием или отсутствием смягчающих обстоятельств- законодатель связывает размер налоговой санкции, например уменьшая ее не менее чем в 2 раза по сравнению с соответствующим размером, установленной в конкретной статье гл. 6 НК РФ (см например положения п. З ст. 4 НК РФ). К факультативным признакам относятся также обстоятельства отягчающие ответственность. На настоящий момент НК РФ предусмотрел только одно обстоятельство, наличие которого в соответствии с п.4 ст. 4 НК РФ влечет увеличение налоговой санкции в два раза (т.е. на 00%): совершение налогового правонарушения, повторно 5 (т.е. совершенное в течение одного года со дня вступления в законную силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции).
Ученые исследователи едины во мнении о том, что к факультативным признакам налогового правонарушения относятся: время, место, способ, обстановка. Так указание на время как факультативный элемент объективной стороны состава налогового правонарушения предусмотрено в: п. 2 ст. 6, п.2 ст. 7, п. 2 ст. 9, п.2 ст. 20, п. 2 ст. 29. НК РФ: Поскольку указание на время является квалифицирующим признаком конкретного налогового правонарушения, то они становятся обязательным элементом объективной стороны.
Место совершения налогового правонарушения будет иметь юридическое значение лишь в двух случаях: когда суд признает обстоятельство, связанное с местом совершения налогового правонарушения смягчающим ответственность обстоятельством и когда место совершения налогового правонарушения указано в статье гл. 6 НК РФ. Однако, в гл. 6 НК РФ нет ни одного состава, объективная сторона которого имеет в качестве обязательного условия объективной стороны состава t налогового правонарушения место его совершения. То же самое можно сказать, и о способе совершения налогового правонарушения. Обстановка совершения налогового правонарушения - это та объективная среда, в которой совершено налоговое правонарушение. В связи с чем, решающее значение при квалификации правонарушения, имеет, прежде всего, время совершения налогового правонарушения.
Все перечисленные в п. статьи 2 НК РФ обстоятельства, смягчающие ответственность относятся к обстановке совершения налогового правонарушения, поскольку в этой статье перечисляются обстоятельства, которые могли повлиять неблагоприятным образом на выполнение налогоплательщиком своих обязанностей: тяжелые личные или семейные обстоятельства; влияние угрозы или принуждения или в силу материальной, служебной или иной зависимости.
В соответствии с пунктом 2 статьи 07 НК РФ (в редакции Закона № 37- ФЗ) физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения с шестнадцатилетнего возраста. В соответствии с ныне действующим Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях физическое лицо может быть привлечено к административной ответственности также с 6-летнего возраста Собрание законодательства РФ.2002, №, ст.;. Однако положение ч. ст. 2.3 КоАП РФ сформулировано более определенно, чем правило п. 2 ст. 07 Кодекса: согласно ч. ст. 2.3 КоАП РФ административной ответственности подлежит лицо, достигшее к моменту совершения административного правонарушения- возраста шестнадцати- лет. Представляется очевидным, что п. 2 ст. 07 Кодекса подлежит применению в.том же значении что и ч. ст. 2.3 КоАП РФ. Это следует и непосредственно из положения подп. 3 ст. 09 Кодекса, согласно которому в случае совершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста, это лицо не-может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения См., например: Борисов А.Н. Комментарий к Части первой НК РФ (постатейный). М.: ЗАО Юстицинформ, 2016,-С.208;. Представляется очевидным, что установление возрастного критерия привлечения физических лиц к ответственности за совершение налогового правонарушения- объясняется тем, что малолетние не могут осознавать противоправность своего деяния, а также в, силу недостаточности полученного до 6 лет образования, сложности и запутанности налогового законодательства не всегда могут понять смысл и значение его положений.
Таким образом, анализ положений п. 2 статьи 07 НК РФ позволяет сделать ряд важных выводов:
а) не всякое физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, а лишь то, которому исполнилось 6 лет к моменту совершения такого правонарушения.
Толкование норм ст. ст. 5, 06, 07, НК РФ показывает, что физическое лицо, которое в момент совершения деяния находилось в состоянии, при котором оно не могло отдавать себе отчета в своих действиях (или руководить ими вследствие болезненного состояния), не подлежит ответственности 48;
б) физическое лицо (как и организация) может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения только в случаях, предусмотренных в НК (ст. ст. 6 - 29. НК РФ).
Дискуссия возникла среди ученых, ведущих разработки в области налоговых правонарушений по вопросу о втором признаке субъекта налогового правонарушения - вменяемости физического лица.
C.F. Пепеляев, однозначно относит вменяемость к признаку субъекта налоговогоправонарушения и полагает, что законодатель допустил ошибку, относя этот критерий к признакам субъективной стороны См. Налоговое право. Под ред. Пепеляева С.Г. -М., 2014. -С. 425;. В Комментарии к Налоговому кодексу РФ под ред. Р.Ф. Захаровой и СВ. Земляченко отмечается, что законодателем в ст. 07 НК РФ не называет в качестве необходимого признака субъекта налогового правонарушения вменяемость... Тем не менее, следует признать, что, несмотря на это обстоятельство невменяемые лица не могут быть привлечены, к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах по причине отсутствия субъективной стороны правонарушениям.
На наш взгляд понятие вменяемости также является признаком субъекта налогового правонарушения. Если принимать во внимание положения теории уголовного права, то под вменяемостью в уголовном праве понимается способность человека к осознанно волевому поведению См., например: Пионтковский A.A. Учение о преступлении советскому уголовному праву. М., 96. -С. 37; Спасенников Б. Вменяемость как категория уголовного права // Уголовное право. - 2013. -№ 2.-С. 76 и др.;. Данная конструкция вменяемости имеет общеправовое значение и может быть использована при анализе субъектов налогового правонарушения. Вменяемость физических лиц как субъектов налоговых правонарушений складывается из двух взаимосвязанных компонентов: интеллектуального (способность к осознанному поведению) и волевого (способность руководить своими действиями) .
Состоянию противоположным вменяемости является невменяемость физического лица т.е: состояние, при- котором физическое лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (п. ст. Ill НК РФ). Признание физического лица невменяемым в период совершения налогового правонарушения исключает его вину.
Среди признаков субъектов налоговых правонарушений следует также выделить особенности их правового статуса в налоговых правоотношениях.
В ряде статей гл. 6 НК РФ указаны или подразумеваются в качестве субъектов, налоговых правонарушений: налогоплательщики, плательщики сборов, и налоговые агенты. Лица, признаваемые налогоплательщиками и плательщиками, сборов, определены в ст. 9 НЕС РФ, а лица, признаваемые налоговыми агентами, - в п. ст. 24 НК РФ. В статье 7 Налогового Кодекса в качестве субъекта налогового правонарушения, прямо указан индивидуальный предприниматель, определение понятия которого для, целей Кодекса. также дано в п. 2ст. IHK РФ.
Согласно положений, закрепленных в п. ст. 07 НК РФ Налогового кодекса РФ (в редакции Закона № 37-ФЭ) ответственность за совершение налоговых правонарушений, несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главами 6и 8 НК РФ.
В- соответствии с частью статьи, 9 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации физические лица; на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность, уплачивать соответственно налоги и сборы.
В пункте- 2 статьи НК РФ- (в редакции Закона № Э 7-ФЗ) дано определение понятиям организации и физические лица. А именно:
- под организациями в целях НК РФ понимаются российские юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (российские организации), а. также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (иностранные организации) Пленум ВАС РФ в Постановлении от 27 января 2013 разъяснил, что, поскольку в силу глав 5, 6 и 8 НК РФ в соответствующих случаях субъектами ответственности являются сами организации, а не их должностные лица, привлечение к административной ответственности не исключает привлечения организаций к ответственности, установленной НК РФ. / См. Специальное приложение к Вестниц ВАС РФ, № 2, 2015/.;
- физические лица - граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства, к физическим лицам при этом также следует относить и индивидуальных предпринимателей.
Статьей 20 НК РФ для целей налогообложения установлено понятие взаимозависимых лиц, а также вводятся-основания для признания физических лиц и (или) организаций взаимозависимыми. Положения данной статьи являются одними из самых важных в отношениях между налоговыми органами и налогоплательщиками. В соответствии с пунктом 2 статьи 40 НЕС РФ заключение сделки между взаимозависимыми лицами является одним из оснований для организации и проведения контроля.
Согласно пункту статьи 20 НК РФ общим- условием для признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения является обусловленная сложившимися, между физическими и (или) юридическими лицами отношениями возможность оказания; влияния на условия или экономические результаты-их деятельности или деятельности представляемых ими лиц одним из следующих способов:
1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой, через последовательность иных организаций определяется в.виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.
2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.
3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя-и усыновленного, а также попечителя и опекаемого Собрание законодательства РФ, № 3.998. Ст. 3824;.
В соответствии с пунктом информационного письма Президиума ВАС РФ от 7 марта 2013 № 7 Обзор практики разрешения арбитражнымисудами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ (далее - письмо № 7) Сборник решений Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, ВАС РФ по вопросам деятельности ПФ РФ, ч. 2, 2014; сделан интересный для налогоплательщика вывод: установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам, отличным от установленных, пунктом статьи 20 НК РФ, осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела,, касающегося обоснованности вынесения решения о- доначислении, налога и. пеней.
Исходя из. письма № 7 и-на основании судебной практики можно сделать вывод, что арбитражные суды, как, правило, признают взаимозависимость лиц по пунктам -2 статьи.20 НК РФ в следующих случаях:
- между организациями, учредителями-которых являются одни/ и; те же граждане, которые заинтересованы во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий: купли-продажи;
- между юридическим лицом 5 и его руководителем (например, гражданин- покупатель является директором общества-продавца);
- между организацией и ее работниками;
- между двумя юридическими лицами; руководитель одного из которых имеет значительную долю участия в другом юридическом лице См. Постановление Пленума ВАС РФ от 2 октября 2016 № 53. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Вестник ВАС РФ. 2016, № 2;.
В статье 28 Налогового-Кодекса установлена налоговая, ответственность, свидетеля; в ст. 29 НКРФ - налоговая ответственность эксперта, переводчиками специалиста как лиц, привлекаемых для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля.
Субъектом правонарушения, предусмотренного ч. 2 ст. 28 НК РФ, является свидетель, т.е. согласно п. ст. 90 НК РФ физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.
Необходимо обратить внимание на то, что физическое лицо является экспертом, переводчиком или специалистом, в целях применения рассматриваемой статьи только по процессуальному положению. Иначе говоря, это лицо должно быть, привлечено в. установленном РЖ РФ порядке (т.е. на- договорной основе) кv участию в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля Борисов А.Н., Махров И.Е. Комментарий к части первой НК РФ. Постатейный. ЗАО Юстицинформ, 2016, -С. 36;.