В Постановлении ФАС Поволжского округа от 22 января 2008 № А 55- 6448/07 указано: В- соответствии с положениями статьи 06 НК РФ обязательными признаками состава любого налогового правонарушения являются противоправность деяния, вина налогоплательщика в совершении данного деяния и наличие в Налоговом кодексе норм, предусматривающих ответственность за его совершение.
В соответствии с положениями п.5 ст. 0 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:
1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;
2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
По основаниям пп. 4 п. 7 ст. 0.4 НК РФ в ходе рассмотрения акта и других материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, кроме иных устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налоговых правонарушений, содержащихся в настоящем Кодексе Собрание законодательства РФ, № 3.998, ст. 3824;.
Следовательно, законодатель, с одной стороны не раскрывает и не дает вообще понятие состава налогового правонарушения, с другой стороны не может все-таки обойтись без ссылки на те обстоятельства; что при рассмотрении акта и других материалов налоговой проверки и при вынесении решения устанавливается: образуют ли выявленные нарушения- состав налоговых правонарушений; содержащихся в Налоговом Кодексе РФ.
Проведенный нами правовой анализ правоприменительной практики позволил выявить те обстоятельства, что термин состав налогового правонарушения широко используется в процессе производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах. Например, в, решениях, выносимых Конституционным Судом Российской Федерации, Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации нами обнаружено упоминание и ссылки на термин состав налогового правонарушения. Это термин употребляется названными судами и при толковании положений глав 6 и 8 НК РФ См. например Вестник Конституционного Суда Российской Федерации за 2008 г.; См. так же: Обзор практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с уплатой налога на доходы физических лиц и единого социального налога за период с 0.0.2008 по 30.06.2008.М.:000 Центр методологии бухгалтерского учета и налогообложениям/Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2009;. В Определении от 8 января 200 г. № 6-0 Конституционный Суд Российской Федерации указал, что положения п. и 3 ст. 20 и п. ст. 22 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного КС РФ СЗ РФ. 200. № ю. Ст. 995;.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28 мая 2008 № Ф 04- 3267/2008(568-А 03-25) о споре, связанном с вопросом правомерности доначисления налогоплательщику ЕСН и пеней за неуплату суммы страховых взносов, суд постановил: неполная уплата страховых взносов не образует состав правонарушения, а занижение суммы ЕСН; подлежащего уплате в федеральный бюджет, относится к нарушению законодательства о налогах и сборах, не обладающему признаками налогового правонарушения. Определяя состав налогового правонарушения, налоговый-орган не правильно ссылался на то обстоятельство, что вновь образованное юридическое лицо, как самостоятельный налогоплательщик, должно формировать налоговую базу по ЕСН без учета выплат, произведенных физическим лицам, являющимися работниками организации до ее реорганизации.
В Постановлении по делу о подаче декларации, содержащей неверные сведения относительно налогового периода, ФАС Поволжского округа от марта 2009 по делу № А 55-485/2008 постановил: неправильное заполнение налоговой декларации по НДС за квартал 2008 г., представленной Обществом своевременно 2 апреля 2008, не может свидетельствовать о наличии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения, предусмотренного пунктом статьи 9 НК РФ и не может рассматриваться как непредставление декларации в установленный законом срок, а также не может свидетельствовать о наличии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения, предусмотренного п. ст. 9 НК РФ Постановление ФАС Поволжского округа от марта 2009 по делу № А 55-485/2008. Документ опубликован не был;.
Суд, выделяя факты, подлежащие установлению; ориентируется на диспозицию соответствующих составов правонарушений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, подчеркивает в своем исследовании H.JI. Бартунаева Бартунаева H.JI. Предмет доказывания по налоговым спорам, связанным с привлечением субъектов хозяйственной деятельности к ответственности. М.: Волтерс Клувер, 2017. - С. 6;.
Вопросам изучения состава налогового правонарушения в той или иной степени посвятили свои труды: A.B. Брызгалин, В.Р. Берник, А.А. Гогин, А.Н. Головкин, В.В; Зимин, Ю.А. Крохина, А.Н. Козырин, И.И. Кучеров, P.C. Юрмашев, A.A. Ялбулганов, и др.
И.С. Иванов говоря о составе налогового правонарушения подразумевает наличие обязательных элементов правонарушения (виновность, противоправность, наказуемость). Однако большинство составов налоговых правонарушений сформулированы без указания на какую-либо конкретную форму вины, замечает И.С. Иванов, тем не менее несмотря на то, что налоговым правом не предусмотрена процедура предъявления обвинения налогоплательщику, необходимость в реализации принципа презумпции невиновности со стороны налогового органа должна возникнуть с момента обнаружения налоговыми органами, признаков состава налогового правонарушения в деяниях налогоплательщика, то есть еще во время налоговой проверки и до момента составления акта 9 Иванов И.С. Институт вины в налоговом праве: теория и практика. М.: Проспект, 2009. -С 47;.
Вину, как элемент состава налогового правонарушения рассматривал А.Е. Анохин См.: Анохин А Е. Вина как элемент состава налогового правонарушения. Форма вины // Юридический мир. 200. № 5. С. 50;.
Любой вид правонарушений имеет свой состав. Данная категория используется как в общей теории права для характеристики правонарушений, так и применяется отраслевыми науками Юрмашев P.C. Указ р-та, -С.75;.
Состав налогового правонарушения представляет собой законодательно построенную юридическую модель типичных признаков виновного противоправного деяния, нарушающего законодательство о налогах и сборах и за которое законодательством о налогах и сборах установлены меры ответственности.
Отсутствие в НК РФ положения о составе налогового правонарушения на наш взгляд, является существенным пробелом в законодательстве.
Об огромной теоретической и практической роли состава налогового правонарушения, говорит в свои работах A.A. Ялбулганов. Само понятие состав налогового правонарушения, к сожалению, не используется российским законодателем, замечает A.A. Ялбулганов См. под ред. A.A. Ялбулганова Указ. р-та.-С. 26;. Тем не менее, положения о составе позволяют определить ту совокупность признаков налогового правонарушения, которая необходима и достаточна для привлечения виновного лица к налоговой ответственности. Так, например, физическое лицо, освобожденное от уголовной ответственности за деяние, содержащее признаки состава налогового преступления, по не реабилитирующим основаниям, не освобождается от налоговой ответственности, если, совершенное им деяние одновременно содержит признаки налогового правонарушения, определенные соответствующей статьей гл. 6 НК РФ: При этом при решении вопроса о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц судам, следует исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности. Поэтому, если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком - физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в ст. 2 НК РФ, вопрос о квалификации этого деяния как правонарушение и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями НК РФ.
Следует констатировать, что- в настоящее время сложилась концепция состава налогового правонарушения- как единственного юридического основания налоговой ответственности.
А.Б. Борисов, рассматривает состав налогового правонарушения как совокупность признаков необходимую и достаточную для признания деяния налоговым правонарушением и привлечения лица к налоговой ответственности Борисов А.Б. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (постатейный). М., 200, - С.270-272;. С его мнением соглашается H.A. Саттарова, которая утверждает, что состав налогового правонарушения выступает юридическим основанием налоговой ответственности. Кроме того, с его помощью-можно дифференцировать налоговые правонарушения, а также отличать их от смежных видов правонарушений Сатарова H.A. Налоговое правонарушение как основание принуждения в налоговом праве. М.: Современное право, 2015, №;.
Конструкция состава правонарушения, говорит A.A. Козырин, используется для разграничения видов правонарушений (преступлений в сфере налогов и сборов, административных проступков в сфере налогов и сборов, и налоговых правонарушений) и разрешения вопроса о наличии или отсутствии в поведении конкретного субъекта правонарушения. Под составом правонарушения понимается наличие объекта, объективной стороны, субъекта и субъективной стороны правонарушения Правовое регулирование налогообложения в Российской Федерации (конспект лекций по первой части Налогового кодекса Российской Федерации/ Под ред. А.Н. Козырина//Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2017- С.42;. Аналогичную - позицию занимают Ю.А. Крохина, H.A. Саттарова, A.A. Ялбулганов и другие авторы.
Традиционно в отечественной юриспруденции под объектом правонарушения понимаются охраняемые законодательством Российской Федерации общественные отношения, которые оно затрагивает и которым причиняется вред, либо создается реальная угроза причинения вреда Овсянко Д.М. Указ р-та. - С.229;.
Общим объектом налоговых правонарушений являются охраняемые законом общественные отношения, складывающиеся в сфере налогообложения. Непосредственным объектом являются конкретные общественные правоотношения(материальные или процессуальные): отношения по взиманию налогов и сборов, отношения при производстве налогового контроля и т.д.
P.C. Юрмашев, например, полагает, что проблема объекта налогового правонарушения, может быть наиболее полно раскрыта только в разрезе его классификации на: общий, родовой и непосредственный. Данная классификация обусловлена единством в каждом явлении общего, особенного и индивидуального Юрмашев P.C. Указ. р-та.- С. 85;.
Общий объект налогового правонарушения составляют те общественные отношения, которым причиняется вред или создается угроза причинения вреда всеми и каждым налоговым правонарушением. Данная категория является критерием обобщения объектов конкретных составов налоговых правонарушений и отражает всю совокупность, общественных отношений, которые являются объектами налоговых правонарушений.
С.Г. Пепеляев при классификации налоговых правонарушений в зависимости от объектов, выделяет среди них группу налоговых правонарушений против системы налогов, в которую включает, например, такой состав, как незаконное установление и/или введение налогов См.: Налоговое право / под ред. Пепеляева С.Г. -М., 2014. -С. 437;. На наш взгляд, указанная классификация, сегодня не соответствует системе составов налоговых правонарушений, которая закреплена в НК РФ и отражает лишь частное видение отдельного автора. Ни в главе 6, ни в главе 8-НК РФ нет ни одного состава налогового правонарушения, который бы посягал на отношения, складывающиеся по поводу введения или установления налогов и сборов.
Отношения, возникающие по поводу взимания налогов и сборов, включаются в состав общего объекта налогового правонарушения; В главе 6 НК РФ можно выделить два таких состава: - неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 22 НК РФ); невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 23 НК РФ). Большинство налоговых правонарушений направлено против установленного государством и закрепленного в НК РФ порядка осуществления налогового контроля.
Таким образом, в состав общего объекта налоговых правонарушений включаются две группы властных отношений: по взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля. Общий объект состава налоговых правонарушений образует часть налоговой системы Российской Федерации, представляющая собой совокупность властных, общественных отношений по взиманию налогов и сборов, и отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля.
Имеют место и другие точки зрения. Например, A.B. Зимин, считает поскольку: понятие общего объекта правонарушения (в т.ч. налогового) складывается не из количества конкретных составов. Правонарушений, а из их качественных свойств и отражает то общее, что присуще всем непосредственным объектам правонарушений: Общий объект налоговых правонарушений выступает логической категорией, отражающей всеобщую взаимосвязанность всех непосредственных объектов составов налоговых правонарушений. Такая категория как родовой объект налогового правонарушения происходит от содержания 5 глав НК РФ, которые построены законодателем с применением приемов юридической техники и не направлены, на объединение составов налоговых правонарушений по родовым объектам. Родовой объект призван выявить то особенное, что свойственно объектам отдельных составов налоговых правонарушений 25.