Важным, на наш взгляд, обстоятельством, способствующим выявлению природы налогового правонарушения, является-рассмотрение ее социально- правовой сущности, обусловленной прежде всего экономическим развитием страны. На значение социально-правовой сущности в природе финансового правонарушения обращали внимание в своих трудах: Д.Н. Бахрах, Е.Ю. Грачева, В.В. Игнатенко, Р.Х. Макуев, Г.В. Петрова, Юрмашев P.C. и др.
Специфика посягательств, по мнению Ю.А. Крохиной, обусловлена тем, что налоги, согласно их экономической, социально-политической и юридической сущности выступают средством материального обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Сокращение налоговых поступлений в бюджетную систему или их непланомерное поступление неизбежно становятся основными факторами невыполнения или неэффективного выполнения государством своих внешних и внутренних функций. В конечном счете недостаточное финансирование государственных полномочий, слабое материальное обеспечение публичных целей и задач влекут ослабление управления обществом и подрывают национальную безопасность.
Любой проступок или правонарушение антисоциальны, потому что причиняют вред каким либо интересам - социальным или правовым.
Социальная сущность налогового правонарушения проявляется, прежде всего, в закреплении законодателем в Бюджетном кодексе РФ, положения о доходах бюджетов. Где законодатель указывает, что доходы бюджетов формируются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации, законодательством о налогах и сборах и законодательством об иных обязательных платежах. Доходы от федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов, иных обязательных платежей, других поступлений, являются, источниками формирования доходов, бюджетов бюджетной системы Российской Федерации. Таким образом, не поступление или несвоевременное поступление налогов в соответствующие бюджеты наносит вред финансовому благополучию страны, его экономической безопасности. Однако, Бюджетный кодекс не содержит дефиниций о нарушениях бюджетного законодательства в части не поступления и (или) несвоевременного поступления в соответствующие бюджеты налогов и сборов. В этой- связи законодательное закрепление налогового и административного правонарушения имеет важное значение, поскольку они адресованы, в первую очередь, правоприменителю и предназначены, для реализации всеми субъектами, соответствующих (финансовых, бюджетных, налоговых, административных) правоотношений.
Социологи рассматривают налоговое правонарушение как разновидность неправомерного поведения. С точки зрения социологии, налоговые правонарушения представляют собой частный вид деликвентного и в целом девиантного поведения. Девиантное поведение означает отличное от нормы поведение человека или социальной группы. Социологи дают объяснение девиантности, которое имеет биологические, психологические и социологические корни. В этой связи особое значение приобретает позиция, высказанная Е.И. Марковой и В.И. Турановым: "...природу административных правонарушений нельзя понять в отрыве от других видов правонарушений, ибо каждый вид правонарушений включает то, что объединяет его с другими видами правонарушений..." .
В.Н. Кудрявцев ставит в зависимость причины налоговых правонарушений с его правовой природой и представляет последнюю как совокупность социально-правовых свойств, позволяющих отнести данное явление к тому или иному виду правонарушений или рассматривать его как самостоятельную категорию. В.Н. Кудрявцев особо- подчеркивал: "Непосредственные причины правонарушения, следует искать в индивидуальных особенностях личности субъекта и конкретной ситуации, в которой онг находится; Напротив, причины правонарушений в целом относятся к иному, более высокому уровню реальной действительности: социальным, экономическим, психологическим явлениям и процессам, свойственным данному обществу".
Вопрос о природе правонарушений и их причине имеет, помимо теоретического, и исключительно, большое практическое значение, ибо это познание определяет пути и средства борьбы с противоправным поведением.
Говоря о налоговой, преступности, А.И. Долгова отмечает, что последняя является итогом сложных социальных процессов возникающих при взаимодействии объективного и субъективного факторов, т. е. реальных условий экономического, социального, политического, духовного характера, и целенаправленной деятельностилюдей.
На наличие социально-правовых факторов, в природе налогового правонарушения указывает, например H.H. Купрещенко.
Причина правонарушений в целом обусловлена комплексом прежде всего социальных, а также личностных факторов-как внешнего, так и внутреннего порядка. Для выявления этой причины требуется, сложная- аналитическая работа, учет всех криминогенных ситуаций и обстоятельств. Причина конкретного правонарушения лежит, как правило, на поверхности и связана с условиями, в которых оказался правонарушитель, свойствами его характера и психики, иными словами, она носит ситуативный характер.
Отдельные ученые справедливо замечают: существует проблема том, что все нарушения законодательства о налогах и сборах подразделяются на три основных вида: собственно налоговые правонарушения (как разновидность финансовых правонарушений); нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административного правонарушения, (налоговые проступки); нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки преступления (налоговые преступления). Исходя из этого; можно говорить о трех видах юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах - соответственно финансовой (налоговой), административной и уголовной.
Следует заметить, что термин "правовая, природа" налогового правонарушения не только не закреплено законодательно, но и в специальной литературе отсутствует единое понимание "правовая 4 природа" налогового правонарушения.1 A.B. Зимин, по этому поводу отмечал, что, по его мнению, этот термин не имеет общепризнанного в нем содержания.
Дефиниции о понятии и сущности налогового и административного" пра-вонарушения; сформулированы- соответственно в ст. 106 НК РФ и ст. 2.1. КоАП РФ, что-делает возможным изучать, сопоставлять, идентифицировать их. Следует заметить, что понятие и признаки налогового правонарушения не изменялись законодателем в НК РФ с 1999 года.
Ио мнению-некоторых ученых, юридические противоречия выражаются в разном правопонимании, в столкновении правовых актов, в притязаниях и действиях по изменению существующего законодательства. Признаками административного правонарушения также как и налогового являются: деяние (действие или бездействие), противоправность, виновность, наказуемость.
Налоговым правонарушением, согласно положений ст. 106 НК РФ, признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие- или бездействие): налогоплательщика, налогового; агента и иных лиц; за; которое- настоящим Кодексом установлена ответственность".
По мнению Ю.А. Крохи ной, законодательное; определение налогового: правонарушения является обобщающей (собирательной) категорией определяющей объективную- реальность, негативных процессов в налоговой сфере.
Определение налогового правонарушениям содержит совокупность наиболее; важных и существенных юридических признаков:, противоправность деяния (форме действия; или" бездействия);, виновность, (налогоплательщиков, налоговых агентов или иных, лиц) и наказуемость. Данное: определение, как и определение любого) иного правонарушения или преступления; содержит в себе минимальное, но, одновременно достаточное количество существенных признаков.
Вводя в профессиональный юридический оборот категорию; "налоговое правонарушение", пишет Ю.А. Крохииа, законодатель не мог включить в ее содержание исчерпывающий перечень признаков; особенностей: всех правонарушений, совершаемых в налоговой; сфере, поскольку определение; налогового правонарушения; должно быть применено- к; практической деятельности.
В нашем понимании; более полно познать правовую природу налогового правонарушения, и, охарактеризовать его, возможно подробно изучив его, признаки.
В соответствии с положениями статьи 106 ПК РФ обязательными признаками любого налогового; правонарушения являются противоправность - деяния;, вина налогоплательщика в совершении данного деяния и наличие в Налоговом кодексе норм, предусматривающих ответственность за его совершение.
На таком признаке, как общественная опасность (вредность) следует остановиться отдельно. Пожалуй, он выделяется как основной; большинством ученых, проводивших свои исследования в науке финансового права. Общественная- опасность налоговых правонарушений проявляется в посягательстве на установленную Конституцией РФ публично-правовую обязанность граждан РФ уплачивать законно установленные налоги и сборы. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества, что и закреплено законодателем в положениях Налогового кодекса РФ. Именно данная особенность налога - его принудительный характер изъятия - вызывает противодействие налогоплательщиков, выражающееся в уклонении от уплаты налогов.
Следует отметить, что указанный признак не имеет законодательного закрепления ни в налоговом, ни в административном кодексах при перечислении признаков правонарушения. Признак общественной опасности имеет место лишь в дефиниции о преступлении, откуда можно сделать вывод о том, что налоговые преступления - общественно опасны. Налоговые преступления в отличие от налоговых правонарушений и административных проступков характеризуются повышенной степенью общественной опасности. В конструкции состава налогового преступления это проявляется путем указания на совершение деяния в крупном размере или особо крупном размере (ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ) . Необходимость определения критериев разграничения преступлений и других правонарушений возникает при наличии смежных (различных, а иногда аналогичных) правонарушений, относящихся к различным отраслям права, но посягающим на один объект.
Подтверждая ранее высказанное предположение не все участники налоговых правоотношений являются субъектами налогового правонарушения. Такой вывод можно сделать из содержания положений п.1 ст. 107 НК РФ: ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица, в случаях, предусмотренных главой 16 настоящего кодекса РФ. Лица, не участвующие в налоговых правоотношениях не могут быть признаны субъектами налоговых правонарушений. Например, должностные лица государственных (муниципальных) органов, равно как и сами исполнительные органы власти не являются субъектами налоговых правонарушений.
Из судебной практики, Постановление ФАС СЗО от 06 ноября 2008 № А 56 40232008: По мнению ИФНС, банк подлежит привлечению к ответственности ПО п. 1 ст. 129.11 НЕС РФ за несвоевременное представление и отказ, в представлении истребованных у него документов - копий банковских гарантий контрагента, договоров об их выдаче, сведений о суммах оплаты, произведенных контрагентом банку за оказанные услуги по. этим гарантиям, и др.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС правомерной, наличие в НК РФ специальной главы, регулирующей ответственность банков как специальных субъектов, не исключает возможности возложения на них общих публично- правовых обязанностей, как и на любую другую организацию - участника налоговых правоотношений. Следовательно, содержание состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.1 НК РФ; позволяет отнести к субъектам этого правонарушения любых лиц (включая банки), не представивших (несвоевременно представивших) налоговому органу затребованные документы, (информацию). Поскольку наличие в действиях банка состава указанного правонарушения доказано, суд отказал в удовлетворении требований банка о признании недействительным решения ИФНС о привлечении налоговой ответственности.
Общественная опасность налоговых правонарушений состоит в посягательстве на финансовую систему, финансовую стабильность и финансовую безопасность государства. Предлагается изложить ст. 106 НК РФ в следующей редакции: "Налоговым правонарушением признается: общественно опасное, посягающее на финансовую безопасность государства, виновно совершенное, противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность".
1.2 Общие положения о составе налогового правонарушения
Среди законов и других нормативных правовых актов, именующихся в тексте Налогового Кодекса Российской Федерации как законодательство о налогах и сборах не содержится дефиниций о составе налогового правонарушения.
Законодатель, в НК РФ, с одной стороны, не выделяет и не раскрывает понятие состава налогового правонарушения, с другой стороны, не может все- таки обойтись без ссылки на те обстоятельства, что при рассмотрении, акта и других материалов налоговой проверки и при вынесении решения устанавливается: образуют ли выявленные нарушения состав налоговых правонарушений, содержащихся в Налоговом Кодексе РФ. Исследование материалов налоговых проверок, а также- решений судебных инстанций позволило установить, что в правоприменительной практике налоговых органов и судебной практике обойтись без указания на состав налогового правонарушения в большинстве случаев невозможно.