В специальной литературе приводятся-различные классификации составов налоговых правонарушений по. их родовым, объектам, которые следует рассмотреть отдельно.
С.Г. Иепеляев классифицируя® налоговые правонарушения выделяет семь групп:
• против системы налогов;
• против прав и свобод налогоплательщиков;
• против исполнения доходной части бюджетов;
• против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщиков;
• против контрольных функций налоговых органов;
• против порядка ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности;
* против обязанностей по уплате налогов См.: Налоговое право / под ред. Пепеляева С.Г. -М., 2014. -С. 47;. При этом в качестве родовых объектов составов налоговых правонарушений С.Г. Пепеляев выделяет их отдельные их элементы. Такие как: содержание общественных отношений (обязанности по уплате налогов, права и свободы налогоплательщика, контрольные функции налоговых органов, исполнение доходной части бюджетов), предмет налоговых правоотношений (порядок ведения бухгалтерского учета, составления и представления- бухгалтерской и налоговой отчетности).
Предложенная С.Г. Пепеляевым классификация налоговых правонарушений, не отражает составы налоговых правонарушений, родовым объектом которых была бы система налогов, в связи с чем представляется, признать характер вышеуказанной классификации чисто теоретическим, не имеющим практического назначения.
Налоговый кодекс, будучи актом высшей юридической силы, раскрывает государственно-правовой характер налоговых отношений как специальных властных отношений, возникающих в сфере государственного управления налогообложением. Система правовых регуляторов показывает, что они складываются из комплекса отношений: конституционных, имущественных, процессуальных (процедурных), управленческих (планово-бюджетных, властных), финансовых (налогообложение как часть инструментария финансово правового регулирования) и др.
Р.Ф. Захарова и C.B. Землянченко, в качестве основания классификации налоговых правонарушений, устанавливают зависимость от родового объекта правонарушения. Указанные авторы выделяют: правонарушения против установленного порядка управления в сфере налоговых правоотношений; правонарушения против отношений, складывающихся при формировании финансовых ресурсов государства; правонарушения, связанные с воспрепятствованием полному, всестороннему и объективному осуществлению налогового контроля.
Такого рода классификации; налоговых правонарушений; подвергает критике М.В. Карасева, полагая; что в них нет четкого разграничения между порядком управления в сфере налоговых правоотношений и отношений, складывающихся по поводу формирования финансовых: ресурсов государства См., например: Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М.: НОРМА, 200. -С. 7;.
То, что касается родовых объектов налоговых правонарушений; то в. Налоговом кодексе, на наш взгляд, выделено две относительно обособленные группы общественных отношений, которые составляют родовые- объекты составов налоговых правонарушений;
Отношения; по взиманию налогов и сборов составляют первую группу объектов состава налогового правонарушения (по родовому признаку); к ним относится большинство отношений, урегулированных нормами Частей I и II БОС РФ. Это отношения по исчислению, уплате; перечислению налогов т сборов, по принудительному исполнению налоговой обязанности; по изменению сроков уплаты налогов; по обеспечению исполнения налоговой обязанности, по зачету и возврату излишне перечисленных или взысканных сумм налогов.
Второй родовой объект состава налоговых правонарушений образуют общественные отношения, складывающиеся в процессе, осуществления налогового контроля. Данные отношения регулируются: в Главе 4 НК РФ и детализируются в многочисленных нормативно-правовых актах ФНС РФ В связи с Указом Президента РФ от 9 марта 2014 года № 34 О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти преобразовано в Федеральную налоговую службу Министерства финансов РФ;.
Непосредственный, объект налогового правонарушения; отражает индивидуальные особенности конкретного состава налогового правонарушения. Каждый состав налогового правонарушения отличается от другого по специфике непосредственного объекта, особенностям конкретных налоговых правоотношений, на которые оно посягает. Однако среди ученых, единого, однозначного мнения по этому вопросу нет.
И.И. Кучеров утверждает, что объекты всех нарушений законодательства о налогах и сборах составляют охраняемые законом общественные отношения, складывающиеся в связи и по поводу уплаты налогов и сборов Кучеров И.И. Налоговое право России. М.: ЮрИнфоР, 2016, - С.328;.
Вместе с тем, не все урегулированные нормами налогового-права общественные отношения можно включить в его общий объект. Например, те из них, которые регулируются нормами законодательства о налогах и сборах, но не охраняются ими, не могут включаться в общий объект налогового правонарушения.
Так или иначе, говорит И.И. Кучеров, объекты всех нарушений законодательства о налогах и сборах составляют, охраняемые законом общественные отношения, складывающиеся в связи или по поводу уплаты налогов и сборов, функционирования системы налогового администрирования Кучеров И.И. Указ. р-та;.. Говоря о составах нарушений законодательства о налогах и сборах, И.И. Кучеров утверждает, что каждый из них представляет собой совокупность обязательных объективных и субъективных признаков, установленных законодательством, и, характеризующих соответствующее противоправное деяние Кучеров И.И. Налоговое право России. М.: ЮрИнфоР, 2016. -С.328;.
С.Г. Пепеляев в своих работах отмечает, что налогово-бюджетной системе причиняют вред любые нарушения норм налогового законодательства См. Учебник- Налоговое право. Под ред Пепеляева С.Г. М., 2014, -С. 46;.
Объективный элемент состава налогового правонарушения включает в себя два признака: объект и объективная сторона. Если объект налогового правонарушения призван описать его внешнюю направленность на определенное охраняемое налоговым законодательством общественное отношение, то признаки объективной стороны налогового правонарушения призваны описать его как деяние, внешне выраженный акт поведениям
Объективная сторона налогового правонарушения характеризуется тремя признаками: наличием противоправного деяния (действия или бездействия), негативных последствий, наличие причинно-следственной связи между противоправным деянием и негативными последствиями См. указ р-та под ред. А.Н. Козырина. -С. 43;.
Объективная сторона отдельных видов налоговых правонарушений характеризуется дополнительными признаками. Так, при определении конкретных видов налоговых правонарушений законодатель указывает на систематичность совершения, нарушения как на существенный- признак налогового правонарушения (п. 2 ст. 20 п. 2 ст. 29.2 Налогового кодекса РФ). Повторность совершения правонарушения отнесена к квалифицирующим признакам, влияющим на размер налоговой санкции (п. 2 ст. 29. Налогового кодекса РФ).
Объективная сторона налогового правонарушения представляет совокупность признаков противоправных деяний, предусмотренных нормами налогового права и характеризующих внешнее отражение (проявление) налоговых правонарушений в реальной действительности Крохина Ю.А. Налоговое право России. М.: ЮНИТИ. 2016 -С. 87;.
В объективную сторону налогового правонарушения включаются (обязательные признаки): деяние в форме действия или бездействия; общественно вредные последствия; причинно-следственная связь между действием (бездействием) и теми вредными-последствиями, которые-должны наступить. Кроме того, в объективную сторону налогового правонарушения в качестве факультативных признаков могут входить: время, место; обстановка, способ совершения и другие.
В НК РФ содержится относительно небольшое количество составов налоговых правонарушений, объективная сторона которых выражается-в форме действия: это ст. ст. 47, п. и 2 ст. 26, п.2 ст. 28, п.2 ст. 29, п. ст. 32, ст. 34, п.2 ст. 35.
Второй - основной в налоговом праве - формой деяния является бездействие: оно выражается не в полном отсутствии физической и иной (например, психической) активности субъекта, а в неисполнении или ненадлежащем исполнении юридических обязанностей.
Существенными характеристиками бездействия, является его осознанно- волевой характер, который заключается в том, что лицо имело возможность выполнить свою обязанность надлежащим образом и осознавало необходимость выполнения (соблюдения) правовой обязанности, осознавало последствия их неисполнения, отдавало отчет своим действиям и могло руководить своим поведением. Если в уголовном праве обязанность может возникать в силу множества различных обстоятельств: из закона, в силу обстановки, из принятия на себя обязательств по закону или по службе и др., то в налоговом праве обязанности лица вытекают из закрепленной в Конституции
РФ-обязанности своевременно платить. Законно установленные налоги и сборы, и Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно НК РФ эта обязанность быть возложена на конкретный, определенный круг лиц, в который- включено и лицо, не выполнившее (недобросовестно выполнившее) обязанность.
К сожалению видам и формам бездействия при нарушении законодательства о налогах и сборах, учеными уделяется не достаточно внимания. Ю.Ф. Кваша и Н.В. Протасевич-характеризуют налогово-правовое бездействие как пассивную форму поведения участника налоговых правоотношений, которая заключается- в невыполнении возложенных на него обязанностей и законных требований налоговых органов при обязательности их исполнения См.: Налоговый контроль / Под ред. Ю.Ф. Кваши. М., 200. -С. 279;.
P.C. Юрмашев выделяет два вида бездействия: чистое, заключающееся в полном неисполнении той или иной налоговой обязанности (delictum ommissionis), и смешанное, которое заключается в. ее ненадлежащем исполнении (delictum, commissionis per ommissionem). Выделение двух видов бездействия, по мнению Юрмашева-, P.C., имеет важное теоретическое и практическое значение. Во-первых, такой подход позволяет отграничить смешанное бездействие от действия. Во-вторых, упрощается процесс квалификации налоговых правонарушений, и отграничения их от налоговых преступлений и административных правонарушений в сфере налогов и сборов Юрмашев P.C. Указ. р-та. - С. 0-02;.
С.Г. Пепеляев к действиям относит грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, выразившееся в неправильном отражении хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета См.: Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: 2014. -С. 48;.
Специфика большинства охраняемых НК РФ правоотношений такова; что это отношения по защите имущественного интереса государства и муниципальных образований (см. например, ст. 20, 22, 23 НК РФ). То есть, основной вред, причиняемый налоговыми правонарушениями, носит имущественный характер. На наш взгляд представляется спорным вывод
Юрмашева Р.С. по поводу того, что ряд нарушений.законодательства-о налогах и сборах не причиняет прямо имущественный вред государству и муниципальным образованиям. Этот вред носит нематериальный характер (то есть не может быть оценен в денежном, эквиваленте) и причиняется, как правило, налоговым органам при- осуществлении ими налогового контроля. Такой вред причиняют налоговые правонарушения, закрепленные в ст. 25 - 29. НКРФ 44.
Наличие подобных составов налоговых правонарушений ст. 26; 28, 29, 29. 32, 34, 35, 35. НК РФ не может позволить сделать вывод о том, что налоговые правонарушения не влекут общественно вредных последствий. Указанные вредные последствия наступают всегда. Однако в некоторых случаях законодатель, посчитал возможным не включить в объективную сторону составов налоговых правонарушений общественно вредные последствия. Следовательно, являясь обязательным признаком любого налогового правонарушения как реально совершенного деяния, общественно вредные последствия являются не обязательным, а факультативным признаком объективной стороны состава налогового правонарушения как нормативной конструкции.
Причинно-следственная связь между деянием- и вредными последствиями является еще одним основным элементом объективной стороны состава налогового правонарушения. Значение причинно-следственной связи наиболее ярко проявляется при рассмотрении материальных составов налоговых правонарушений. Так, например, если отсутствует причина (совершение неправомерных действий), то нет и следствия (неуплаты, или неполной уплаты сумм налога), значит, отсутствует событие налогового правонарушения (ст. 09 НК РФ) и лицо нельзя привлечь к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 22 НК РФ. Не редки ситуации, когда одно и то же деяние может повлечь различные следствия.
Факультативные признаки объективной стороны состава налогового правонарушения являются отягчающими или смягчающими вину лица обстоятельствами;