В числе приоритетных задач по пресечению негативного воздействия правонарушений в области налогообложения на социально–экономические процессы являются:
– воздействие на причины и условия, способствующие совершению налоговых преступлений;
–предупреждение различных видов и форм преступного поведения в сфере налогообложения, предупреждение налоговых преступлений определенными группами лиц.
–профилактика совершения налоговых преступлений и правонарушений отдельными лицами.[21]
Устранение налоговых правонарушений должно осуществляться на различных уровнях и направлениях. Так, в частности, профилактику правонарушений в сфере налогообложения при выполнении контрольных функций, выполняют Министерство финансов Российской Федерации с входящей в его структуру Федеральной налоговой службой, а также Федеральная таможенная служба. К субъектам, осуществляющим профилактику налоговых преступлений при выполнении правоохранительных функций, можно отнести: суд, органы внутренних дел и органы безопасности, прокуратура.
В рамках настоящего исследования представляется рассмотреть ныне существующие способы и формы предотвращения налоговых правонарушений в рамках деятельности налоговых органов. Одной из ключевых функций налоговых органов является осуществление контроля за соблюдением субъектами налоговых правоотношений налогового законодательства, в том числе осуществление деятельности в рамках контрольных функций по пресечению и предупреждению налоговых правонарушений. Последнее, к слову сказать, является элементом налогового процесса, подходы, к пониманию которого в отечественной правовой мысли имеют различный характер.
Так, В.Е. Кузнеченкова, указывает, что не следует сводить понимание налогового процесса лишь как производство по делам о налоговых правонарушениях, поскольку налоговый процесс представляет совокупность различной деятельности уполномоченных органов по установлению процессуальных основ налоговых отношений, контроль за надлежащим исполнением налогового законодательства, предупреждение и пресечение налоговых правонарушений, а также рассмотрение налоговых споров.
Представляется, что наличие различных точек зрения на сущность юридического процесса, в общем, налогового процесса в частности обусловлено его специфическими чертами, однако думается, что в рамках настоящего исследования существенным является отнесение деятельности налоговых органов по контролю за субъектами налоговых правоотношений и предупреждению налоговых правонарушений.
Л.В. Платонова полагает, что предупреждение налоговых правонарушений – это система экономических, организационных, технических, правовых, воспитательных мер, направленных на соблюдение юридическими и физическими лицами налогового законодательства, целью которой является:
– выявления и устранения причин и условий, способствующих совершению налоговых преступлений;
– выявления склонных к совершению преступлений, правонарушений в сфере налогообложения лиц и оказания на них предупредительно-воспитательного воздействия;
– предотвращения подготавливаемых налоговых преступлений и правонарушений.[22]
Следовательно, следует говорить о том, что предупреждение совершения налоговых правонарушений должно осуществляться на различных уровнях и направлениях, следовательно, возможно выделение различных субъектов предупреждения налоговых правонарушений. Так, А.П. Опальский указывает, что субъектов, осуществляющих деятельность по предупреждению налоговых правонарушений, можно условно разделить на:
– субъекты, осуществляющие профилактику в ходе выполнения своих контрольных и правоохранительных функций;
– субъекты, которые непосредственно ведут индивидуальную профилактику.[23]
Представляется, что такая классификация является достаточно обоснованной, поскольку группирует субъектов предупреждения налоговых правонарушений по объему функций и принципам их осуществления.
Основные направления деятельности налоговых органов по пресечению и предупреждению налоговых правонарушений вытекают из сформулированной в ст. 6 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации» главной задачи налоговых органов и их прав (ст. 31НК РФ) и форм осуществления контрольных функций, отраженных в положениях НК РФ.
При этом следует обратить внимание, что практически вся деятельность налоговых органов по предупреждению налоговый правонарушений осуществляется в рамках осуществления ими налогового контроля, под которым в соответствии с положениями п. 1 ст. 82 НК РФ понимается «деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ».
Указанный порядок определяется перечнем форм осуществления контроля в рамках контрольной деятельности налоговых органов и не является исчерпывающим, однако ограничен содержанием НК РФ.
При этом, как представляется, важно определить какое место налоговый контроль занимает в налоговом администрировании, выяснить в чем суть того и другого.
В ответственной правовой мысли подходы к определения налогового контроля и налогового администрирования, в общем, являются схожими и не имеют глубоких противоречий. Отметим, что сущность налогового администрирования заключается в осуществлении государственными органами деятельности по управления налоговой системой. Такого мнения в частности придерживается Т. В.Игнатова, А. И.Пономарев, М. А. Богатырев и некоторые другие авторы.[24]
Анализ различный публикаций по вопросам налогового администрирования и налогового контроля позволяет говорить о том, что в теории финансового и административного права существует проблема определения целей и задач налогового администрирования и налогового контроля, связанная, прежде всего, по нашему мнению, с подменой на практики целей налогового администрирования целями налогового контроля. Такая подмена выражается чаще всего с пониманием налогового администрирования не как деятельности по управления налоговой системой, а как контрольной деятельности, т.е. происходит смешение функций налогового контроля и налогового администрирования. Например, в последнее время достаточно часто эффективности налогового администрирования оценивается уровнем собираемости налогов, в связи с этим вопрос о соблюдении прав и законных интересов участников налоговых правоотношений отходит на второй план, а на первый выходит фискальная функция налоговых органов.
Представляется, что такое положение не может оказывать положительного влияния на налоговую систему, поскольку нивелирует основную задачу финансовых органов страны – соблюдение законодательства в области налогов и сборов.
Следует отметить, что в точки зрения теории смешение налогового администрирования и налогового контроля не возможно, тем более если учитывать, что налоговое администрирование включает в себя учет, планирование, контроль, анализ и регулирование налоговых правоотношений. Из указанного, в частности следует, что рассматривать налоговый контроль следует как составную единицу налогового администрирования, но не как не отождествлять налоговый контроль и налоговое администрирование, поскольку последнее является более широким понятием.
Следовательно, налоговый контроль направлен на реализацию функций налогового администрирования по осуществлению контроля за соблюдение налогового законодательства всеми участниками налоговых правоотношений.
Анализ положений НК РФ позволяет говорить, что к таким формам контроля в рамках предупреждения налоговых правонарушений следует относить:
– налоговые проверки,
– получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора,
– проверку данных учета и отчетности,
– осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли),
– налогового мониторинга,
– учета организаций и физических лиц.
Представляется, что существует необходимость детального исследования изложенного перечня форм предупреждения налоговых правонарушений с целью выявления их сущностных особенностей и степени эффективности в предупреждении правонарушения в сфере налогов и сборов.
Налоговые проверки как способ предупреждения налоговых правонарушений является одним из основных, поскольку позволяет обеспечить не только своевременное выявление уже допущенных правонарушений, но и позволяет предупредить и пресечь действия субъекта налогового правонарушения, путем указания на допущенные в ходе деятельности нарушения и определения порядка их устранения.
В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки.
Порядок проведения камеральной проверки определен ст. 88 НК РФ, которая определяет, что камеральные проверки проводятся по месту нахождения налоговых органов на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика. Для проведения камеральной налоговой проверки должностным лицам налогового органа не требуется какого-либо специального разрешения или распоряжения руководителя налогового органа. Если законодательством о налогах и сборах не установлено иное, то камеральная налоговая проверка без какого-либо специального решения руководителя налогового органа может быть проведена уполномоченными лицами налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
В связи с расширением полномочий налоговых органов при проведении камеральных налоговых проверок Налоговым кодексом не предусмотрена обязательность проведения в отношении каждого конкретного налогоплательщика выездных налоговых проверок. В соответствии с действующим законодательством выездные налоговые проверки проводятся лишь в тех случаях, когда налоговый орган сочтет это необходимым.
Порядок проведения выездной налоговой проверки регламентирован положениями ст. 89 НКРФ, устанавливающей, что основанием для проведения выездной налоговой проверки служит решение руководителя налогового органа или его заместителя. Следует отметить, что налоговые органы наделены правом осуществлять выездные налоговые проверки филиалов и представительств независимо от проведения проверок самого налогоплательщика.
При выездной налоговой проверке проводящие ее должностные лица налоговых органов вправе требовать предоставления необходимых документов, а в случае отказа налогоплательщика - производить выемку документов принудительно, согласно положениям ст.94 НК РФ (ч.1).
А.А. Кочкаров рассматривая проблемы предупреждения налоговых правонарушений, указывает, что проверки (камеральная) являются формой оперативного реагирования, основной целью которых является выявление и предупреждение налоговых правонарушений на их начальной стадии. «При этом не имеет значения, является ли выявленное нарушение случайной технической ошибкой налогоплательщика либо сведения были заведомо занижены, искажены. С другой стороны, эта форма способствует скорейшему, оперативному реагированию и направлена на предотвращение возможности не поступления средств в бюджет государства, поскольку многие правонарушения могут быть выявлены в ходе проведения именно камеральных налоговых проверок».[25]
Представляется, что с таким мнением следует согласиться, в части того, что в рамках проверок (камеральных и выездных) осуществляется выявление совершенных правонарушений в области налогов и сборов. Однако, вопрос о том, что такая проверка несет профилактический и предупредительный характер является достаточно спорным, по своей сути деятельность налоговых органов направлена на выявление путем проверки совершенного налогового правонарушения и применения соответствующей санкции. Вопрос же о предупреждении остается открытым, поскольку после исполнения предписания налогового органа в части устранения допущенных нарушений и уплаты соответствующей санкции возможность совершения участником налогового правоотношения аналогичного правонарушения очень велик.
Причина указанного, как представляется, кроется в существующих экономических и социальных проблемах государства, выражающееся в достаточно высокой степени налогового обременения субъектов налоговых правоотношений, и низких санкционных мерах. В этой связи теоретиками и практиками финансового права предлагаются меры по усилению фискальной функции налоговых органов, повышении налоговых санкций за совершенные правонарушения. Представляется, что такое предложение имеет право на существование, однако его эффективность во много связана с дифференциацией подходов к исчислению налогового бремени для отдельных субъектов налоговых правоотношений. К указанному в частности, призывал в своем Послании Федеральному Собранию в декабре текущего года Президент РФ В.В. Путин, из выступления которого следует необходимость осуществления реформирования системы налогообложения, установление дифференцированного подхода к льготам в области налогов и сборов, их адресности.[26]
Безусловно, в рамках осуществляемых проверок должна осуществлять работа по предупреждению новых правонарушений путем разъяснения того, как и каким образом должно действовать лицо (физическое или юридическое) при осуществлении своих прав и обязанностей в налоговых правоотношениях.
Помимо проверок к методам налогового контроля и способам предупреждения налоговых правонарушений может выступать получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора по вопросам связанным с осуществлением ими своих прав и обязанностей. При этом, целью получения таких объяснений является выяснение причин совершения тех или иных действий, которые могли бы привести к нарушения действующего налогового законодательства.
Одной из форм предупреждения налоговых правонарушений выступает и проверка данных учета и отчетности, в рамках который осуществляется контроль за исполнением требований налогового законодательства, правильность исчисления и уплаты налогов и сборов.
Осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), налоговый мониторинг и учет организаций и физических лиц, также служат целям выявления и предупреждения налоговых правонарушений. При этом наиболее интересным с точки зрения, как теории, так и практики является осуществление налоговыми органами учета организаций и физических лиц.
Порядок постановки на налоговый учет определяется ст. 83-84 НК РФ. В рамках настоящего исследования обратим внимание, что в самой диспозиции нормы ст. 83 НК РФ определено, что учет организаций и физических лиц осуществляется именно с целью осуществления налогового контроля. В этой связи представляется, что такая регистрация не носит номинальных характер, а создает условия для осуществления налоговыми органами своих функций по контроля за исполнением действующего законодательства о налогах и соборах.
Несмотря на то, что сама регистрация не является формой предупреждения налоговых правонарушений, а является административным актом, т.е. таким образом, собираются сведения обо всех субъектах налоговых правоотношений ее отсутствие делает практически невозможным контроль за субъектами.
Кроме того, следует отметить, что первостепенным источником конфликтов в сфере налогообложения является проблема величины налоговых изъятий или степень налогового давления на доходы различных категорий налогоплательщиков. Представляется необходимым создать наиболее благоприятные условия для реального сектора экономики, поступления от которого сейчас обеспечивают более четверти доходов бюджета. Одно из возможных средств его совершенствования заключается в более дифференцированном подходе к взиманию налогов в этой сфере в зависимости от категорий налогоплательщиков.
В качестве следующей меры по предотвращению налоговых правонарушений можно отметить оптимизацию состава налогов. Меры, предпринимаемые в данной области, следует свести к полному позиционированию на налогах с наименьшей вероятностью уклонения и увеличению роли региональных и местных налогов.