1.2 Виды и признаки налоговых правонарушений
На сегодняшний день, как правило, доказанное правонарушение сопровождается штрафными и административными взысканиями, применяемыми в отношении лица. Это могут быть штрафы, изъятие процентов от общего дохода, увольнения без последующего права занимать должность в органах налогообложения и т.д.
В соответствии с НК РФ к наиболее распространенным правонарушениям относят:
1. Несоблюдение сроков постановки на учет в органы по налоговому контролю – 5 тыс. рублей штрафа;
2. Несоблюдение сроков постановки на учет на 90 дней и более – 10 тыс. рублей штрафа;
3. Ведение индивидуального предпринимательства ( Далее – ИП) без регистрации в службах налогообложения – взыскание процентов с доходов;
4. Несвоевременная подача заявления об открытии ИП – 5 тыс. рублей штрафа (ссылаясь на НК России ч.1);
5. Несвоевременный отчет о декларациях по налогам – взыскание процента от общего налога, подлежащего выплате;
6. Намеренное занижение базы, облагаемой налогами – взыскание 10% от общей суммы невыплаченного взноса (в соответствии с пп.8-9);
7. Неуплата взносов в виду занижения налоговой базы – от 20 до 40% неуплаченной суммы;
8. Препятствование лицу, осуществляющему налоговую экспертизу – штраф 5 тыс. рублей;
9. Несоблюдение порядка использования и владения арестованным имуществом (ст. 125 НК РФ).[10]
Наиболее спорным в теории финансового и административного права является вопрос об отнесении налогового правонарушения к правонарушению административному. Представляется, что в целях дальнейшего исследования следует остановиться на природе налогового правонарушения более подробно и определить, как следует рассматривать налоговое правонарушение.
Д.Г. Вигдорчик, исследуя налоговые правоотношения, отмечает, что оно имеет финансово-правовую природу, которая выражается в специфике его юридических признаков и отличается от административного правонарушения. По мнению вышеуказанного автора, налоговые правонарушения не идентичны административным правонарушениям в области финансов, а, следовательно, не могут считаться разновидностью административных правонарушений.
Разрабатывая критерии, по которым следует отграничить налоговые правонарушения от административных правонарушений автор указывает, что налоговые правонарушения и административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, возможно разграничить:
– по источникам закрепления правовых запретов и юридической ответственности;
– кругу субъектов, участвующих в правоотношениях;
– правовым последствиям;
– законодательному регулированию привлечения к административной и налоговой ответственности.[11]
Представляется, что такая позиция является обоснованной, поскольку, во-первых, налоговые правонарушения и их состав выделены в самостоятельный вид правонарушений, что выражается в установлении понятия налогового правонарушения и его состава в нормы НК РФ.
Кроме того, именно НК РФ, а не Кодекс административных правонарушений Российской Федерации (далее –КоАП РФ)содержит в себе нормы, направленные на регулирование обстоятельств, исключающих виновность, освобождающих от ответственности и прочее.
То есть, налоговое правонарушение есть не административное правонарушение в общем его понимании, а такое нарушение, которое следует относить к самостоятельной категории ввиду наличия особенных существенных его признаков.
Во-вторых – виды налоговых правонарушений также закреплены специальными нормами, содержащимися в НК РФ.
В-третьих, ответственность за налоговые правонарушения устанавливается НК РФ.
Кроме того, субъектами налогового правонарушения являются физические и юридические лица, которые несут обязанности по уплате налогов и сборов.
Легальное определение налогового правонарушения, закрепленное ст. 106 НК РФ, содержит в себе те существенные признаки, позволяющие отграничить налоговое правонарушение от иных видов правонарушений.
Поскольку под налоговым правонарушением понимают, прежде всего, виновное действие или бездействие, то первым существенным признаком налогового правонарушения следует считать виновность субъекта налогового правоотношения, выражающаяся как в прямом умысле, так и в форме неосторожности. Указанное, в частности, иногда приводит к путанице в определении, является ли то или иное действие субъекта налоговых правоотношений налоговым правонарушением, либо налоговым преступлением. Представляется, что такая путаница возникать не может, в ввиду разницы степени общественной опасности налогового правонарушения и налогового преступления.
Следующим признаком налогового правонарушения следует считать его выражение его в действии или бездействии. Из указанного следует, что налоговым правонарушением может считать не только действия, например, виде уклонения от уплаты налога, но и бездействие, в случае просто его неуплаты.
Так, ст. 122 НК РФ признает налоговым правонарушением неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).
Решением Сорочинского районного суда Оренбургской области от 18.06.2017 г. признано правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности и взыскании недоимки за неправильное исчисление налога на доходы, в частности на денежные средства, полученные им по договору займа.
При этом суд указал, что непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 рублей.
Исходя из п. 1 ст. 22 НКРФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.
Поскольку истцом налог на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) с полученных доходов не исчислен и не уплачен, налоговые декларации за 2008-2010 года не представлены, Инспекцией обоснованно начислены пени и штрафы.[12]
Примером бездействия может послужить налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 126 НК РФ: непредставление налоговому органу сведений, необходимых для налогового контроля.
Следующим признаком налогового правонарушения является налоговая противоправность, т.е. несоблюдение норм и правил, установленных налоговым законодательством.
Следует отметить, что противоправность, как признак налогового правонарушения, может иметь как формальную, так и содержательную характеристики. Если рассматривать налоговое правонарушение с формальной точки зрения, то таковым будет являться любое действие или бездействие, за которое установлена ответственность нормами НК РФ.
Если же говорить о содержательной характеристики налогового правонарушения, то речь будет идти о степени общественной опасности, которую несет в себе то или иное действие или бездействие. Объясняется указанное в частности тем, что налоговым правонарушением следует признать лишь то действие или бездействие, которое влечет за собой негативные последствия.
Завершающим признаком налогового правонарушения является наказуемость, т.е. наступление последствий в виде административного наказания за нарушение требования налогового законодательства.
Совершение налогового правонарушения влечет за собой наступление негативных последствий для налогоплательщика, а именно взыскание налоговой санкции. Таким образом, находит свое практическое выражение признак наказуемости деяния. За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность согласно законодательству РФ (п. 5 ст. 23 НК РФ).
В силу п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно и своевременно выполнить обязанность по уплате налога. Соблюдение указанной обязанности обеспечивается мерами государственного принуждения, в том числе наложением санкций.
По смыслу ст. 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных НК РФ.
В соответствии со ст. 57 Конституции РФ, каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.[13] Для выполнения этой публичной обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства.
Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания).
В ряде случаев совершение налогового правонарушения влечет за собой не только взыскание штрафа, но и другие негативные последствия, например, необходимость уплаты пеней. Однако пени по своей правовой природе не являются мерой ответственности, а относятся к одному из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налога.
Анализ положений НК РФ позволяет разделить все налоговые правонарушения на несколько относительно самостоятельных групп:
– организационные, т.е. те правонарушения, которые связанны с нарушением порядка постановки на учет в налоговом органе (ст.ст. 116, 129.2 НК РФ);
– налоговые правонарушения, вытекающие из обязанностей предоставления налоговой декларации и иных сведений (ст.ст. 118, 119, 119.1 НК РФ);
– налоговые правонарушения, вытекающие из не предоставления в налоговый орган недостоверных сведений (ст. ст. 119.2, 120, 122.1, 126, 129.1, 129.4,128, 129 НК РФ);
– налоговые правонарушения в области уплаты налогов и сборов (ст.ст. 122,123, 129.3 НК РФ). К таким правонарушениям можно отнести уклонение от уплаты налогов, а поскольку любое государство, как в древности, так и современном мире в качестве основного источника пополнения бюджета использовало налоги, представляется важным в рамках настоящего исследования определить сущностные проблемы указанного вида правонарушения. Представляется, что более подробное рассмотрение указанного вида правонарушения является весьма значимым в связи с необходимость разграничения правонарушения – уклонения от уплаты налогов и соответствующего преступления, предусмотренного особенной частью Уголовного Кодекса Российской Федерации (далее –УК РФ).
Прежде чем рассматривать вопросы, связанные со способами уклонения от уплаты налогов, а также правовые механизмы борьбы с указанным правонарушением, представляется необходимым рассмотреть, в чем собственно заключается уклонение от уплаты налогов в теоретико-правовом смысле. При этом, как представляется, интересным является определение уклонения от уплаты налога как социального явления, вызванное принудительным характером платежа. Такого мнения, в частности, придерживается М.Г. Савилов, которая указывает на социальную природу налоговых правоотношений и как следствие, оценивает уклонение от уплаты налогов как явление социальное.[14]
Представляется, что такая точка зрения, в общем, соответствует характеру налоговых правоотношений, поскольку последние характеризуются как публичные правоотношения, а значит, затрагивают не только государство и его членов.
П.А. Батайкин, рассматривая состав уклонение от уплаты налогов, как преступное деяние, отмечает, что сущность уклонения от уплаты налогов выражается в первую очередь в реакции субъектов налогообложения на не правильное ведение государством фискальной политики. При этом автор отмечает, что «правильная фискальная политика, по его мнению, должна базироваться на знании возможных форм реагирования налогоплательщика (плательщика сбора) на тот или иной закон о налоге (сборе) и, с учетом этого, – на знании оптимального размера налогового бремени».
Анализ различных точек зрения на природу уклонения от уплаты налогов, приводит к выводу, что уклонение от уплаты налогов в социально-правовом смысле следует рассматривать как реакцию членов общества на, по их мнению, жесткую фискальную политику государства. Следовательно, основной задачей государства в установлении налогового бремени является отыскание оптимальной системы налогообложения, при которой в современных реалиях,возможно, поддерживать высокий уровень собираемости налогов.
В соответствии с действующим законодательством РФ уклонение от уплаты налогов относится к уголовно наказуемым деяниям, при этом в зависимости от субъекта выделяют уклонение от уплаты налогов физическим лицом (ст. 198 УК РФ) и уклонение от уплаты налогов юридическими лицами (ст. 199 УК РФ). Закрепление такого деяние в УК РФ говорит, в первую очередь,о высокой степени общественной опасности, возможном нанесении государству реального ущерба.
В этой связи, УК РФ закрепляет ряд санкций, применяемых в случае установления виновности субъекта правоотношения в уклонении от уплаты налогов: штраф, принудительные работы с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, арест, либо лишением свободы с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью.
Анализ ст. 198 и 199 УК РФ позволяет выявить следующие формы уклонения от уплаты налогов:
– путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным
– путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
Таким образом, уклонение от уплаты налогов представляет собой уголовно наказуемое общественно опасное деяние, посягающее на экономическую безопасность государства и общества.
В настоящее время, когда в России не первый год наблюдается профицит бюджета, налогоплательщики используют другие способы ухода от налогов: это осуществление сделок с несуществующими иногородними контрагентами, с фирмами-однодневками, с организациями, зарегистрированными руководителями по утерянным паспортам, а также искажение сведений, отражаемых в декларациях (завышение налоговых вычетов по НДС, завышение стоимости расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций, занижение физических показателей по ЕНВД –Единый налог на вменённый доход для отдельных видов деятельности и многие другие.[15]