При совершении лицом двух или более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.[37]
Административная ответственность может применяться исключительно к должностным лицам. Законодательство допускает, что субъектом в редких случаях может выступать также гражданин, выступающий как третье лицо.[38]
Единственным административным правонарушением в области налогов и сборов, субъектом, которого может выступать гражданин, является правонарушение, предусмотренное частью 1 статьи 15.6 «Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля», поскольку только в этом случае гражданин может выступать в качестве третьего лица – не налогоплательщика.
Причем, если гражданин не представил документы и сведения, касающиеся его самого как налогоплательщика, то он несет налоговую ответственность в соответствии с ч. 1 ст. 126 НК РФ.
Чаще всего им выступает руководитель организации или главный бухгалтер, то есть должностное лицо. Должностное лицо – это лицо, которое наделено определенными полномочиями и вследствие этого осуществляющее распорядительные функции.
Отметим, что для привлечения за налоговые правонарушения существуют определённые условия, среди них:
– при привлечении юридического лица, должностные лица не освобождаются от административной ответственности;
– невозможно привлечь лицо к ответственности за одно правонарушение несколько раз; виновное лицо обязано выплатить все суммы налога;
– в случае если вина не доказана, применение санкций недопустимо;
– налогоплательщик не должен сам доказывать свою невиновность.
В контексте настоящего исследования представляется необходимым отметить, что налоговая ответственность является средством повышения эффективности предупредительной деятельности налоговых органов в силу того, что полное исследование причин и условий противоправного поведения налогообязанных лиц возможно лишь в ходе привлечения к налоговой ответственности.
И в тоже время, применение мер налоговой ответственности обеспечивает воспитательно-корректирующее воздействие на поведение не только правонарушителей, но и других налогоплательщиков (с целью недопущения налоговых правонарушений в будущем), что в определенной степени является заслугой своевременного пресечения налоговых правонарушений.
Существует ряд проблем, касающихся применения мер налоговой ответственности, как в отношении физических лиц, так и в отношении индивидуальных предпринимателей. Значительное количество спорных вопросов возникает и в ходе применения мер ответственности по статьям 119 «Непредставление налоговой декларации» и 1291» Неправомерное несообщение сведений налоговому органу» НК РФ. Это связано еще и с тем, что существует множество подходов к определению «налоговой ответственности».
Для решения указанных проблем, предлагается выделить среди налогоплательщиков, наряду с физическими и юридическими лицами, и индивидуальных предпринимателей, устанавливая в статьях Налогового кодекса Российской Федерации для них отдельно размеры санкций; унифицировать нормы глав Налогового кодекса Российской Федерации и Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, регулирующих правонарушения в области налогообложения в отношении субъекта правонарушения (физическое лицо – Налоговый кодекс Российской Федерации или Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях, индивидуальный предприниматель – Налоговый кодекс Российской Федерации, организация – Налоговый кодекс Российской Федерации, должностные лица организации – Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях).
Таким образом, следует отметить, что к основным проблемам профилактики налоговых правонарушений следует относить несовершенство законодательной базы, отсутствие грамотной разъяснительной деятельности налоговых органов, рост фискальной направленности пресечения налоговых правонарушений.
При этом не решенными остаются вопросы высокой латентности таких правонарушений, отсутствует механизм выявления налоговых правонарушений в «теневой» экономике, что, безусловно, негативно сказывается финансовой и экономической стабильности государства.
3.2 Совершенствование организации взаимодействия правоохранительных и территориальных налоговых органов в предупреждении и борьбе с правонарушениями в налоговой сфере
Основной целью в широком понимании взаимодействия налоговых и правоохранительных органов является обеспечение экономической безопасности в РФ. В узком смысле такое взаимодействие выражается в комплексе определенных мер, т.е. совокупности мероприятий осуществляемых совместной налоговыми и правоохранительными органами
Анализ законодательной базы позволяет выделить следующие формы взаимодействия налоговых и правоохранительных органов: обмен информацией; проведение совместных проверок; осуществление совместной подготовки кадрового состава, сбор и анализ материалов, нормативная деятельность в виде издания совместны приказов, инструкций и т.п., проведение совместных служебных расследований.
Анализ действующего законодательства в области регулирования деятельности органов внутренних дел позволяет говорить о том, что законодателем вменено в обязанность правоохранительных органов оказание практической помощи работникам налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей. Налоговый кодекс РФ не содержит положений, предоставляющих органам МВД права налоговых органов. Полномочия органов внутренних дел определяются ст. 36 НК РФ. При этом следует обратить внимание, что налоговые органы наделены соответствующими полномочиями по привлечения к осуществлению проверок правоохранительные органы.
Порядок обмена информацией о налоговых правонарушениях между налоговыми и правоохранительными органами установлен совместным Приказом МВД России и ФНС России от 30 июня 2009г. № 495/ММ-7-2-347 «Инструкция об утверждении порядка взаимодействия между органами внутренних дел и налоговыми органами по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений».[39]
Основной целью рассматриваемой инструкции является обеспечение эффективности взаимодействия налоговых органов и правоохранительных органов в целях предупреждения и пресечения налоговых правонарушений.
Кроме того, утвержденными инструкциями регламентированы вопросы взаимодействия налоговых органов и правоохранительных по направлению друг другу материалов, которые позволяют предположить факт совершения нарушения налогового законодательства.
Положения Инструкции, регламентирующей осуществление сотрудничества между налоговыми органами и органами внутренних дел в ходе подготовки и проведении выездных налоговых проверок устанавливают порядок организации и проведения выездных налоговых проверок плательщиков налогов, сборов и других обязательных платежей, налоговых агентов налоговыми органами с участием правоохранительных органов, а также устанавливает порядок оформления результатов таких проверок.
Согласно указанной Инструкции выездные налоговые проверки организуются и осуществляются должностными лицами налоговых органов с участием сотрудников правоохранительных органов в соответствии с пунктом 1 статьи 36 Налогового кодекса Российской Федерации и пунктом 28 статьи 13 Федерального закона от 7 февраля 2011г. № 3-ФЗ «О полиции».
Сотрудничество должностных лиц налоговых органов и сотрудников правоохранительных органов при проведении проверки не ограничивает свободы их действий при выборе способов проведения контрольных и иных мероприятий в пределах своей компетенции при одновременном обеспечении согласованности всех прилагаемых ими в процессе проверки усилий. Функцию общей координации принимаемых в процессе проведения проверки мер берет на себя руководитель проверяющей группы – работник налогового органа.
Участие сотрудников правоохранительных органов в проведении выездных налоговых проверок обусловлено наличием мотивированного запроса налогового органа,
Деятельность государства по контролю над сферой налогообложения предполагает осуществление взаимодействия между специальными контрольными органами и правоохранительными органами, к полномочиям которых относят различные контрольные функции. Своевременная уплата налогов, сборов и других обязательных платежей, а также обеспечение обязанностей по их уплате находится в прямой зависимости от того, насколько четко налажено взаимодействие данных органов.
К нарушителям налогового законодательства налоговыми органами, наделенными широким кругом прав в отношении указанных лиц, применяются меры принудительного воздействия. Данные санкции и полномочия закрепляются и конкретизируются в Налоговом кодексе РФ, а также уточняется их содержание и порядок применения.[40]
В связи с качественным и количественным ростом налоговых преступлений все больше функций по борьбе с налоговыми правонарушениями, в том числе по их предупреждению, возлагается на долю органов внутренних дел, а также их подразделений по борьбе с преступлениями экономической и налоговой направленности.
В структуре МВД функционирует Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям. Деятельность Федеральной службы направлена на выявление, расследование и пресечение налоговых преступлений, а также на их предупреждение, что является одним из самых приоритетных направлений для данного структурного подразделения. ФСЭНП принимает участие в проведении налоговых проверок только по запросу налоговых инспекций, так как в компетенцию службы не входит их самостоятельное проведение. Стало логичным создание нового структурного подразделения в системе МВД РФ на основании выработавшейся практики расследования налоговых преступлений.
Одним из наиболее перспективных путей повышения эффективности решения задач борьбы с налоговыми правонарушениями и преступлениями следует считать всемерное улучшение организаторской работы, составной частью которой является организация взаимодействия между службой по экономическим и налоговым преступлениям и подразделениями Федеральной налоговой службы.
В целом указанное взаимодействие осуществляется путем реализации системы мероприятий, направленных на достижение согласованной либо совместной деятельности.
Для наиболее полного понятия организации взаимодействия можно выделить три важных момента.
Во-первых, в организации взаимодействия необходимо опираться и руководствоваться нормативно-правовой базой (законами, приказами, решениями и т.д.).
Во-вторых, необходимо всегда и своевременно согласовывать планируемые совместные мероприятия с заинтересованными лицами.
В-третьих, при непосредственном осуществлении совместных мероприятий должен работать согласованный порядок контроля, учета и оценки результатов проделанной работы.
Правильно организованное взаимодействие, четкое распределение обязанностей между должностными лицами, конечной целью деятельности которых является достижение общего намеченного результата, позволяют выполнить поставленную задачу быстрее и с меньшими затратами сил.
В любой деятельности, выполняемой группой людей, одно из основных мест занимает проблема правильного взаимодействия и координации усилий внутри таких групп и между ними. Активное использование в предупреждении налоговых правонарушений и преступлений комплекса сил и средств на основе четкого и конкретного взаимодействия позволяет более целенаправленно применять во всем многообразии возможности различных субъектов, не допуская дублирования и узковедомственного подхода к решению обозначенных задач.
Назовем основные виды взаимодействия подразделений органов внутренних дел с подразделениями Федеральной налоговой службы при осуществлении своей работы:
1) По времени осуществления:
Постоянное, т.е. осуществляемое между органами и отдельными сотрудниками на всем протяжении выполнения возложенных на них задач.
Временное, т.е. эпизодическое, при выполнении каких-либо конкретных мероприятий, которое потом прекращается (приостанавливается).
2) В зависимости от характера контактов участников:
Непосредственное, которое предполагает установление прямых связей между сотрудниками и согласование друг с другом действий в процессе выполнения ими общих задач. Например, взаимодействие оперативного сотрудника органа внутренних дел и государственного налогового инспектора в период проведения выездной налоговой проверки.[41]Опосредованное, то есть деятельность сторон осуществляется автономно. Например, обмен информацией между подразделениями по налоговым преступлениям органов внутренних дел и подразделениями налоговых органов.
3) В зависимости от уровня подчиненности субъектов взаимодействия:
Горизонтальное, когда взаимодействующие сотрудники занимают одинаковое должностное положение.
Вертикальное имеет место в тех случаях, когда совместные согласованные действия осуществляются субъектами различных уровней системы управления.
Согласованность деятельности подразделений органов внутренних дел с подразделениями Федеральной налоговой службы достигается не только путем организации и поддержания четкого и непрерывного взаимодействия, но и путем координации их усилий.
Экономический эффект от преступлений, которые были предотвращены в результате совместной деятельности налоговых органов и органов внутренних дел является главным доказательством эффективности такого взаимодействия. В практическую деятельность подразделений по борьбе с экономическими преступлениями прочно вошли такие мероприятия предупредительного характера, как крупномасштабные, в тесном сотрудничестве с подразделениями по борьбе с организованной преступностью и совместно с налоговыми, а также таможенными органами, целевые оперативно-розыскные мероприятия на всевозможных объектах и в различных отраслях.
Для исполнения Приказа МВД РФ от 16 марта 2004г. № 177 «Об утверждении Инструкции о порядке проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства РФ о налогах и сборах» принимаются меры по раскрытию, а также по предупреждению преступлений в сфере налогообложения.
Для достижения наиболее видимого эффекта в ходе борьбы с недобросовестными плательщиками налогов и сборов представляется, что именно подразделения по борьбе с экономическими преступлениями должны являться инициаторами взаимодействия с таможенными и налоговыми органами, так же, как и в принятии мер предупредительного характера.