Не оставим без внимания и проект постановления Пленума Верховного Суда о налоговых преступлениях, вызвавший в начале июня 2019 года широкий резонанс в деловом сообществе и среди экспертов-юристов.
Напомним, что в данном документе было предложено составы налоговых преступлений квалифицировать в качестве длящихся преступлений, которые прекращаются, когда должник добровольно погасит задолженность по налогам, пеням и штрафам перед бюджетом или она будет взыскана принудительно.
Предложенный Верховным Судом РФ подход к исчислению сроков давности привлечения по налоговым составам противоречит конструкции состава и ограничит защиту, т.к. документальные подтверждения не хранятся бесконечно долго. Признание налоговых преступлений длящимися позволит следственным органам возбуждать уголовные дела без ограничения срока давности, что противоречит мировой практике и может существенно ухудшить деловой климат и инвестиционную привлекательность России.
Стоит отметить некоторые рекомендации относительно минимизации рисков уголовного преследования бизнеса:
В частности, стоит обратить внимание на следующие превентивные меры:
– необходимость разработки и применения на практике в предприятии регламента проверки своих контрагентов;
_ необходимость соблюдения «цифровой гигиены» (хранение документов и сведений на электронных носителях информации, передача такой информации и т.п.);
– информирование сотрудников предприятия правилам поведения во внештатных ситуациях (в том числе в рамках следственных действий обыск, допрос и т.п.);
– необходимость четкого распределения в должностных инструкциях различных сотрудников предприятия их трудовых обязанностей,
– необходимость своевременного проведения аудита налоговых и правовых рисков в деятельности предприятия.[32]
Одной из наиболее масштабной и трудно решаемых проблем профилактики налоговых правонарушений на наш взгляд выступает сложность и объемность законодательства, регламентирующего порядок уплаты налогов.
Как известно, основным источником налогового права является Налоговый кодекс РФ, содержащий в себе положения общего и специального характера, направленные на установление прав и обязанностей участников налоговых правоотношений и ответственности за их нарушение. При этом, помимо Налогового кодекса имеется множество подзаконных актов, регламентирующих отдельные аспекты проведения проверок, порядка расчета налоговой базы и прочее, в этой связи возникают трудности с восприятием налогоплательщиками и иными субъектами налоговых правоотношений отдельных положений законодательства, что, как следствие, может приводить к разного рода нарушениям. Представляется, что в целях профилактики налоговых правонарушений существует необходимости систематизации и более детальной проработки законодательной базы, с целью ее упрощения для восприятия.
Кроме того, одной из важнейших проблем, вытекающих из вышеуказанных обстоятельств является наличие большого числа коллизий в правовом регулировании тех или иных аспектов налоговых правоотношений. С целью отыскания путей их устранения, представляется необходимым определить, что же собой представляют правовые коллизии и споры, возникающие по поводу осуществления субъектами власти своих полномочий.
Видится, что для решения существующих правовых коллизий необходимо проводить глубокий анализ нормативно-правовых актов, издаваемых вновь, с целью избегания возникновения противоречий в них уже существующим, а также четкое разграничение сфер их действия.
В контексте настоящего исследования представляется необходимым обратить внимание на тот. факт, что в рамках предупреждении налоговых правонарушений необходим четкий правовой механизм, позволяющий осуществлять субъектами налогового администрирования своих функций, минимизирующего возможные пробелы в правовом регулировании деятельности субъектов налоговых правоотношений.
Налоговое законодательство Российской Федерации в настоящее время представляет собой массив нормативных правовых актов, всё ещё находящихся в стадии кодификации и постоянно претерпевающих изменения.
При таком положении дел даже налоговые органы не всегда своевременно реагируют на существенные изменения налогового законодательства, зачастую запаздывая с изданием методических материалов, рекомендаций и инструкций, разъясняющих налогоплательщикам порядок применения тех или иных норм. По-разному комментируя положения актов о налогах и сборах, должностные лица до сих пор создают неразбериху в данной области.
Дублирование функций и противоречивые инструкции, свойственные Министерству финансов и Министерству по налогам и сборам Российской Федерации, долгое время приводили в замешательство налогоплательщиков. Позиции разноуровневых подразделений Министерства по налогам и сборам Российской Федерации были также не всегда однозначны и часто не совпадали друг с другом, в то время когда важно добиваться определения однозначной позиции по вопросам налогового законодательства у всех правоприменителей – государственных органов и их структурных подразделений, министерств и ведомств Российской Федерации.
Основными принципами налоговой политики должны оставаться простота налогового учёта и применения правовых норм; равенство субъектов налогообложения и разумный уровень налогов.
При этом нельзя не отметить, что за годы реформ среди того арсенала правовых средств, которые так или иначе направлены на содействие исполнению налоговых обязанностей, традиционно основное внимание уделялось мерам ответственности за совершение налоговых правонарушений субъектами финансово-правовых отношений.
Подобная исключительно фискальная направленность налоговой политики государства имела обратный эффект: при невероятно большой налоговой нагрузке и такого же рода санкциях налогоплательщики использовали любые способы ухода от налогообложения.
В результате происшедших изменений в налоговой системе проблема обеспечения налоговых платежей как института налогового законодательства приобрела свою актуальность не только в теоретическом, но и в практическом аспекте, в том числе в силу ряда причин, связанных с недостаточной проработанностью круга вопросов.
Так, отсутствие комплексных теоретических разработок обеспечения налоговых платежей в финансово-правовой науке оказывает отрицательное влияние на качество принимаемых нормативных правовых актов, и, как следствие, правоприменительной практики, складывающейся в процессе реализации отдельных способов обеспечения.
Анализ существующих норм налогового права и выявляемых налоговых правонарушений, позволяет говорить о том, что в настоящее время упор делается на такую меру ответственности, как наложение крупных финансовых штрафов.
С другой стороны, лица, занимающиеся экономической деятельностью вне налогового контроля, часто достаточно легко уходят от ответственности. К тому же при отсутствии бухгалтерских документов, что характерно для «теневиков», доказать уклонение от уплаты налогов и привлечь преступника к уголовной ответственности - достаточно трудоемкий процесс, не сравнимый с последующим наказанием.
Значительную роль в предупреждении налоговой преступности могут играть налоговые инспекции. Они должны совершенствовать консультационную деятельность, помогать налогоплательщикам в решении вопросов о размере налогов и порядке их уплаты.[33]
В настоящее время налоговые органы занимают особое место в сфере предупреждения и пресечения налоговых правонарушений, так как они законодательно наделены специальной компетенцией в указанной области и могут осуществлять целый комплекс специальных мер, проводимых как в области налогового контроля, так и осуществляемых целенаправленно в интересах предупреждения и пресечения налоговых правонарушений.
Деятельность налоговых органов в сфере предупреждения налоговых правонарушений характеризуется применением, как метода убеждения, так и метода принуждения. Посредством убеждения осуществляется повышение уровня налоговой культуры путем воспитания законопослушного налогоплательщика (формирования психологии добросовестного налогоплательщика); а также информирование налогообязанных лиц.
Полномочия по ведению разъяснительной работы и предоставлению письменных разъяснений налогоплательщикам отделены от полномочий по информированию и переданы исключительно Министерству Финансов Российской Федерации.
Исходя из этого, обосновано, что налоговые органы уполномочены, не консультировать в полном смысле этого слова, а лишь информировать налогоплательщиков о существовании отдельных норм налогового законодательства.
То есть информирование в данном случае понимается как доведение до сведения налогоплательщика (воспроизведение) информации, содержащейся в налоговом законодательстве и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах.
Таким образом, предупредительная деятельность налоговых органов посредством принуждения осуществляется в случаях установления факта совершения противоправных действий, либо иных обстоятельств, требующих соответствующего правового регулирования и осуществляется в форме налогово-контрольного производства.
При этом, налоговые органы используют те процессуальные средства, которые обеспечивают осуществление налогового контроля в части получения необходимой информации и сбора доказательств противоправного поведения.[34]
Представляется, что специфика деятельности налоговых органов в сфере предупреждения и пресечения налоговых правонарушений имеет финансово-правовую природу, что обусловлено рядом признаков, присущим налоговому принуждению и налоговому контролю (например, специальным кругом объектов защиты, субъектов воздействия, применением налогово-процессуальных мер, форм и методов налогового контроля).
При этом следует отметить, что деятельность налоговых органов на практике чаще всего сводится именно к контролю, тогда как профилактическая, разъяснительная и информационная работа сводится к минимуму.
Представляется, что такое положение, безусловно, не способствует снижению уровня налоговых правонарушений, а, следовательно, существует необходимость проработки отельных положений касающихся именно разъяснительной деятельности налоговых органов.
Кроме того, для дальнейшего развития эффективного механизма предупреждения и пресечения налоговых правонарушений в рамках деятельности налоговых органов необходимо решить ряд проблем, связанных с применением мер налоговой ответственности. Однако прежде отметим, что ответственность за налоговые правонарушения обладает рядом особенностей, поскольку может устанавливаться как Налоговым кодексом, так и Кодексом об административных правонарушениях.
Административная ответственность за налоговые правонарушения установлена гл. 15 КоАП РФ, содержащей составы правонарушений в области финансов, налогов и сборов, страхования, рынка ценных бумаг. Согласно нормам гл. 15 КоАП РФ, с должностных лиц, в действиях которых было обнаружено нарушение законодательства о налогах и сборах, содержащее признаки административного правонарушения, взыскивается штраф.[35]
Например, согласно ст. 15.9 КоАП РФ осуществление банком или иной кредитной организацией расходных операций, не связанных с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет, по счетам налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, сборщика налогов и (или) сборов или иных лиц при наличии у банка или иной кредитной организации решения налогового органа, таможенного органа о приостановлении операций по таким счетам влечёт наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей.
Примером мерой ответственности за совершение налогового правонарушения также является налоговая санкция в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ. Например, нарушение установленного способа предоставления налоговой декларации в электронной форме в случаях, предусмотренных НК РФ влечёт взыскание штрафа в размере 200 рублей (ст. 119.1 НК РФ).
К ответственности за совершение налогового правонарушения лицо может быть привлечено только при наличии вины в форме умысла или по неосторожности.
Налоговое правонарушение признаётся совершённым умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допустило наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
Налоговое правонарушение признаётся совершённым по неосторожности если лицо, его совершившее, не осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.
Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины её должностных лиц, либо её представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (ст. 110 НК РФ).
Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных НК РФ.
Физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений с шестнадцатилетнего возраста. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ; повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.
Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения, данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.
Налоговая ответственность необходима для того, чтобы к лицу были применены определенные санкции в виде взыскания денежных средств. При этом существуют обстоятельства, которые позволяют исключить или смягчить ответственность за нарушение налогового законодательства:
– факт налогового нарушения не установлен;
– вина налогоплательщика не доказана;
– правонарушитель не достиг 16-ти лет;
– истек срок давности (3 года);
– нарушение произошло по причине чрезвычайных обстоятельств;
– нарушитель не контролировал свои действия.[36]
Этот перечень не является полным. Нужно отметить, что суд может самостоятельно решать, какие еще дополнительные обстоятельства могут носить смягчающий характер. Наличие любого из них может повлиять на снижение санкций в несколько раз и более.