Счетные (арифметические) ошибки при расчете отклонений фактической производственной себестоимости выпущенной продукции от нормативной (плановой) производственной себестоимости продукции;
Несоответствие данных учета готовой продукции синтетического и аналитического учета;
Отсутствие аналитического учета в разрезе видов произведенной и отгруженной продукции;
Несоответствие данных бухгалтерского учета с складским учетом в части хранящейся на складе отгруженной продукции;
Несвоевременное отражение выручки от продажи продукции;
Исправления по выявленным ошибкам прошлых лет в отчетном периоде путем увеличения выручки от продажи продукции ткущего периода;
Нарушение методологии учета (неверно составленные
корреспонденции счетов).
. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РЕАЛИЗАЦИИ УСЛУГ В НОУ СПО «КОЛЛЕДЖ ЭКОНОМИКИ И
ПРАВА»
2.1 Документальное оформление
реализации продукции (работ, услуг)
Прежде чем рассматривать практические аспекты бухгалтерского учета реализации услуг в НОУ СПО «Колледж экономики и права», необходимо разобраться, что в целом из себя представляют услуги в учебных заведениях.
Определение термина «образовательная услуга» кратко обозначим сущности понятий «услуга» и «образование».
Ф. Котлер предполагает следующее определение: «Услуга - любая выгода или мероприятие, которые одна сторона может предложить другой и которые в основном неосязаемы и не приводят к завладению чем-либо»
Под образованием понимается результат и процесс совершенствования способностей и поведения личности, при котором она достигает социальной зрелости и индивидуального роста. В Законе Российской Федерации «Об образовании» дается следующее определение образования - «целенаправленный процесс обучения и воспитания в интересах человека, общества, государства, сопровождающийся констатацией достижения гражданином (обучающимся) установленных государством образовательных уровней » [14, с.232]
В заключение можно сделать вывод, о том, что образовательная программа - это комплекс образовательных услуг, обращенный на изменение профессиональной подготовки и образовательного уровня потребителя и обеспеченный соответствующими ресурсами образовательной организации.
У образовательного учреждения право на ведение образовательной деятельности возникает только с момента получения им лицензии. Без лицензии нельзя не только оказывать «учебные» услуги и выдавать слушателям документы о повышении квалификации, но и пользоваться льготами, предоставляемыми образовательным учреждениям.
Негосударственные образовательные учреждения основной доход получают от оказания платных образовательных услуг. Образовательные услуги представляют собой систему информации, знаний, умений и навыков, которые используются в целях удовлетворения разнообразных потребностей личности, общества, государства. Именно образовательные услуги, а не знания и умения учеников, являются продуктом образовательных учреждений: нельзя отождествлять комплекс образовательных услуг, предоставленных обучающимся, умений и навыков с тем комплексом знаний, которые ими приобретены.
Документом, подтверждающим выполнение учебным заведением своих обязательств, является двухсторонний договор (приложение 3) на оказание образовательных услуг, один экземпляр которого остается у исполнителя - образовательной организации, а второй передают заказчику.
В договоре обязательно содержится предмет договора, который позволяет бухгалтеру определить связь оказываемых услуг и сроки оказания данных услуг. Таким образом, договор дает возможность отнесения услуг к тому или иному отчетному периоду, что немаловажно для распределения доходов и расходов по услугам, оказываемым в течение достаточно продолжительного периода времени.
В практике учебных заведений, в том числе и в НОУ СПО «Колледж экономики и права», распространено такое направление деятельности, как реализация учебных пособий и методических материалов студентам и обучающимся, а также другим учебным заведениям профессионального образования. [20, с.16]
Преподавательский состав учебного заведения публикует свои научные работы, а также разрабатывает учебные пособия для абитуриентов, поступающих в учреждения высшего профессионального образования. Исключительное (авторское) право на все разрабатываемые пособия закреплено за учебным заведением, которое заказывает их печать в типографии.
Реализация данных пособий производится как непосредственно в самом учреждении, так и через распространителей печатной продукции (киоски, книжные магазины). В случае если реализация учебных пособий происходит через распространителей, в бухгалтерии оформляется договор купли-продажи печатной продукции. Отгрузка продукции сопровождается оформлением документов стандартизированных форм: товарной накладной (приложение 4 ) (унифицированная форма № ТОРГ-12) и счетом-фактурой (приложение 5 ).
Товарная накладная при отгрузке оформляется в 2-х экземплярах. В накладной указывается цена продукции, согласованная сторонами. Одна из накладных передается покупателю, второй экземпляр остается в бухгалтерии Колледжа.
Порядок выставления счетов-фактур и регистрации их в книге продаж установлен в Постановлении № 914 от 02.12.2000г. (в ред. 26.05.2009г. №451)
Счета-фактуры выписываются в бухгалтерии НОУ СПО «Колледж экономики и права» в двух экземплярах. Номер указанному счету-фактуре присваивается в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр передается покупателю, второй - подшивается в журнале учета выставленных счетов-фактур. [33, с.64]
Заполненный бланк счета фактуры должен быть заверен подписями руководителя и главного бухгалтера или других уполномоченных на то лиц.
Индивидуальный предприниматель, выставляя счет-фактуру, должен помимо своей подписи поставить под ней реквизиты своего свидетельства о государственной регистрации.
Счет-фактура является документом, который применяется исключительно для целей налогового контроля, поэтому желательно строго соблюдать установленный для счета-фактуры образец - иначе можно не избежать проблем с налоговыми органами.
Исходя из вышесказанного, основными документами по учету реализации продукции и услуг в НОУ СПО «Колледж экономики и права» являются: договор на возмездное оказание образовательных услуг (приложение 3), договоры купли-продажи печатной продукции учебных пособий и товарная накладная (ТОРГ-12) (приложение 13).
Договор купли продажи (приложение 13) составляется в 2 -х. экземплярах, стоит отметить что, предметом рассматриваемого типа договора является обязательства продавца и покупателя, продавец обязуется передать второй стороне сделки продукцию в том количестве и ассортименте, которые будут установлены данным документом. Покупатель в свою очередь должен осуществить принятие указанной продукции в указанном объеме и выплатить определенную денежную сумму, которая также указывается в данном документе.
После определения предмета договора, внимание уделяется таким деталям сделки, как:
особенности продукции, его стоимость и качество;
основные обязательства каждой из сторон и права;
гарантийный срок продукции сделки;
правила порядка отгрузки и расчетов;
основные положения об ответственности каждой стороны;
действия при форс-мажорных ситуациях;
особенности разрешения споров;
положения заключительного характера;
данные о банковских реквизитах и юридических адресах каждой из сторон.
соответствии с правовыми нормами и установленным
порядком Составление подобного договора позволяет осуществить сделку в
соответствии с правовыми нормами и установленным порядком.[20,c.19]
2.2 Синтетический учет
реализации продукции и услуг
Бухгалтерский учет выручки от реализации образовательных услуг ведется в соответствии с ПБУ 9/99 от 06.05.1999г. (ред. От 06.04.2015г. №57 Н) В бухгалтерском учете выручка признается при наличии следующих условий:
организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
сумма выручки может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность у организации имеется, непосредственно, когда она получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Рассмотрим практическое применение перечисленных пунктов в деятельности образовательных учреждений.[13, c.291]
. Образовательное учреждение заключает с каждым юридическим или физическим лицом договор (приложение 3) на обучение, в котором указывается стоимость обучения.
. Как показывает практика, большинство образовательных учреждений предусматривают в договорах на обучение 100-процентную предоплату или ежемесячную оплату своих услуг.
. Расходы образовательного учреждения, связанные с процессом обучения, определяются ежемесячно.
Таким образом, для признания выручки от реализации образовательных услуг соблюдаются все условия, и только в отношении перехода права собственности необходимо обозначить проблему: что можно считать моментом оказания образовательных услуг - окончание месяца, квартала, года, семестра или всего курса обучения
1. Решение проблемы содержит пункт 13 ПБУ 9/99 от 06.05.1999г. (ред. от 06.04.2015г. №57 Н) в соответствие с которым образовательное учреждение может признавать в бухгалтерском учете выручку от оказания услуг по мере их готовности. В связи с тем, что учебные заведения на основе учебных планов самостоятельно выбирают формы, порядок и периодичность промежуточной аттестации и текущего контроля успеваемости учащихся, то следует признавать выручку от реализации образовательных услуг поэтапно. При этом в качестве самостоятельного этапа следует рассматривать либо отчетный месяц, либо отчетный квартал, либо учебный семестр.
Продолжительность промежуточного этапа должна быть в обязательном порядке непосредственно указана в учетной политике образовательного учреждения. Кроме того, факт оказания услуги должен быть подтвержден первичными документами (по окончании промежуточного этапа обучения должен составляться акт оказанных услуг, по окончании всего обучения слушателю должен выдаваться диплом или сертификат установленного образца). В договоре на обучение между учебным заведением и физическим или юридическим лицом должно быть предусмотрено документальное оформление закрытия промежуточных этапов.
Для отражения выручки от оказания образовательных услуг на счетах бухгалтерского учета по мере завершения очередного этапа необходимо определить ее размер. Плата за обучение должна распределяться равномерно в течение всего периода обучения, за который она внесена. Сумма выручки в данном отчетном периоде должна определяться как соответствующая ему доля стоимости всего срока обучения или стоимости одного учебного года в зависимости от ценовой политики учебного заведения. Поступившие в качестве предоплаты средства не являются выручкой от оказания образовательных услуг, поскольку они, не отражают фактического объема оказанных услуг.[29, с.86]
При отсутствии предварительной оплаты выручка признается в бухгалтерском учете по методу начисления. Недопустимо отражать в бухгалтерском учете только фактически полученные средства за обучение, так как это ведет к искажению показателей отчетности, вводит внешних и внутренних пользователей такой информации в заблуждение.
С решением проблемы признания выручки от реализации образовательных услуг по окончании очередного этапа возникает проблема отражения на счетах бухгалтерского учета доходов от реализации образовательных услуг.
До появления ПБУ 9/99 от 06.05.1999г. (ред. от 06.04.2015г. №57 Н ) и главы 25 «Налог на прибыль организаций» части II НК РФ от 05.08.2000г.N117- ФЗ (ред. от 05.05.2016г.) некоторые бухгалтеры образовательных учреждений придерживались мнения, что средства, поступающие за обучение, есть не что иное, как целевое финансирование или целевые поступления на содержание и осуществление деятельности этих учреждений, то есть не рассматривали эти средства в качестве дохода (выручки от реализации образовательных услуг) ни для целей бухгалтерского учета, ни для целей налогообложения.[27, с.643]
С утверждением вышеуказанных документов данный вопрос получил однозначное решение: средства за обучение являются выручкой от реализации образовательных услуг.
В статье 251 НК РФ от 05.08.2000г.N117- ФЗ (ред.от 05.05.2016г.) «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы» даны исчерпывающие перечни видов целевого финансирования и целевых поступлений.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования:
в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;
в виде полученных грантов и некоторые другие (мы привели только те средства, которые могут иметь место в учебных заведениях).
К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:
осуществленные в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ;
суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.
Таким образом, сумма денежных средств, поступившая образовательному учреждению от физических и юридических лиц за обучение, является выручкой от реализации образовательных услуг. [13, c.289]
Рассмотрим порядок отражения на счетах бухгалтерского учета доходов от реализации образовательных услуг в НОУ СПО «Колледж экономики и права».
. Поступила оплата за обучение: Дт 50 (51) «Касса» «Расчетный счет» Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
. Отражена стоимость оказанных образовательных услуг отдельного этапа обучения: Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кт 90/1 «Продажи»
. Списана себестоимость реализованных образовательных услуг: Дт 90/2 «Продажи» Кт 20 «Основное производство»
. Определен финансовый результат от реализации образовательных услуг данного этапа: Дт 90/9 «Продажи» Кт 99 «Прибыли и убытки»
. Закрыты счета учета расчетов и выполненных этапов по незавершенным работам по окончании всего курса обучения: Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»
Задолженность учащихся за обучение подлежит учету на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». По окончании очередного этапа соответствующая доля доходов будущих периодов должна быть признана выручкой от реализации образовательных услуг и отражена на счете 90 «Продажи», субсчет 90.1 «Выручка».
Синтетический учет от реализации товарной продукции (методической литературы и учебных пособий) ведется на отдельном счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».