Одним из таких способов является экологизация налогового законодательства [21]. Так, в первой редакции НК РФ предусматривалось установление самостоятельного экологического налога. Однако дальше декларирования намерений законодатель не пошел, экологический налог в Российской Федерации так и не был введен [22]. Несмотря на отсутствие специального экологического налога, законодательство о налогах и сборах выполняет определенную «экологическую функцию». Как отмечает Т.В. Петрова, практически любой налог имеет «экологический потенциал» для стимулирования сокращения уровня загрязнения окружающей среды, при этом основным способом воздействия налогового права на экологическую обстановку являются налоговые льготы [23]. В налоговом праве под льготой признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере [24]. В теории налогового права обращается внимание, что льготой является любое преимущество, предоставляемое налогоплательщику [25]. Надо отметить, что налоговая льгота является факультативным элементом налогообложения, однако при этом сама льгота может быть установлена в отношении любого другого элемента налогообложения (объекта налогообложения, налоговой базы, налогового периода, налоговой ставки, порядка исчисления налогов, порядка и сроков уплаты налогов) или налогоплательщика. Льготы можно квалифицировать в зависимости от того, на изменения какого элемента структуры налога она направлена: изъятия, скидки и освобождения [26]. Важно обратить внимание, что именно льгота является инструментом стимулирования налогоплательщика [27], в нашем случае по сокращению уровня загрязнения окружающей среды. В действующем законодательстве о налогах и сборах предусмотрена возможность применения налоговой льготы по транспортному налогу. Пункт 3 ст. 361 НК РФ предусматривает возможность установления дифференцированных ставок транспортного налога на основании экологического класса транспортного средства. Однако реализация данной льготы сопряжена с определенными трудностями. Транспортный налог является региональным налогом, т.е. ставка налога устанавливается законом субъекта РФ в пределах, установленных НК РФ. Как было отмечено, транспортный налог был введен в действие с 1 января 2003 г., при этом в первоначальной редакции текста закона предусматривалось установление дифференцированных ставок с учетом только срока полезного использования транспортного средства. В дальнейшем основания, по которым могут дифференцироваться налоговые ставки, изменились. С принятием Федерального закона от 28 ноября 2009 г. №282-ФЗ «О внесении изменений в главы 22 и 28 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» [28] срок полезного действия был изменен на количество лет, прошедших с года выпуска, а также было внесено дополнение об экологическом классе автомобиля [29]. Принимая подобные поправки, федеральный законодатель дал возможность субъектам РФ установить дифференцированные ставки в зависимости от экологического класса транспортного средства, при этом ставки, установленные в НК РФ, не закрепляют дифференциации в зависимости от экологического класса транспортного средства. Таким образом, стимулирование налогоплательщиков по уменьшению уровня загрязнения окружающей среды на транспорте посредством установления налоговой льготы является правом субъекта РФ. Анализ региональных законов о транспортном налоге позволяет сделать вывод, что субъекты РФ в большинстве своем не пользуются своим правом, т.е. не устанавливают дифференцированных ставок в зависимости от экологического класса транспортного средства. В настоящее время только в трех субъектах РФ (Республике Татарстан, Свердловской и Калининградской областях) установлены дифференцированные ставки транспортного налога в зависимости от экологического класса автомобиля [30]. Не ко всем транспортным средствам может быть применена льгота, а только к автобусам (Свердловская область и Республика Татарстан) и грузовым автомобилям (Калининградская область и Республика Татарстан), что во многом снижает возможности налогового стимулирования, сужая объекты его воздействия. Стоит признать, что правовое регулирование в данном случае является неэффективным. При этом федеральный законодатель может поправить ситуацию, дифференцируя налоговые ставки по экологическому классу транспортных средств в НК РФ, что обяжет субъекты РФ пересмотреть в этом же направлении свои законы о транспортном налоге. Важно отметить, что внесением экологических изменений в налоговые ставки не ограничиваются возможности правового стимулирования уменьшения уровня загрязнения окружающей среды транспортными средствами. Налоговые льготы могут быть применены и к другим элементам транспортного налога (например, изъятие отдельных видов транспортных средств из объектов налогообложения). Однако это требует дополнительной проработки вопроса, в т.ч. и в области унификации налогового и экологического законодательства.
По данным Федеральной службы государственной статистики, выбросы загрязняющих атмосферу веществ автомобильным транспортом составляют более 40% в общем объеме выбросов, при этом в крупных городах эта цифра значительно выше [31]. Введение дифференцированных ставок транспортного налога является лишь одним из способов снижения негативного воздействия на окружающею среду. Мировая практика показывает и другие возможности налогового права в данной области. Ряд стран идет по более радикальному способу - налоговому стимулированию сокращения использования транспортных средств. Так, например, в Китае способом стимулирования сокращения использования транспортных средств является повышение суммы акциза на топливо [32], а в Дании - установление в качестве объекта налогообложения реального пробега транспортного средства, рассчитанного с помощью глобальных навигационных спутниковых систем [33].
Понятие «транспортный налог» не является новым для законодательства Российской Федерации. Впервые транспортный налог был введен Указом Президента РФ от 22.12.1993 №2270 «О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней». [13]
Налог взимался с предприятий. При этом объектом данного налога не были транспортные средства. В пп. «б» п. 25 Указа №2270 было установлено, что транспортный налог взимается с предприятий, учреждений и организаций (кроме бюджетных) в размере 1% от их фонда оплаты труда, с включением уплаченных сумм в себестоимость продукции (работ, услуг).
Средства от взимания данного налога направлялись в бюджеты субъектов Российской Федерации для финансовой поддержки и развития пассажирского автомобильного транспорта, городского электротранспорта, пригородного пассажирского железнодорожного транспорта. [13]
Помимо транспортного налога владельцы транспортных средств дополнительно уплачивали следующие платежи:
налог на реализацию горюче-смазочных материалов (ГСМ);
налог на пользователей автодорог;
налог с владельцев транспортных средств;
налог на приобретение автотранспортных средств.
Плательщиками налога на реализацию горюче-смазочных материалов являлись юридические лица (предприятия, учреждения, организации и объединения), граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, реализующие указанные материалы.
Объектом налогообложения являлись:
для организаций-изготовителей - обороты, по реализации ГСМ исходя из фактических цен (включая акциз) без НДС;
для организаций-перепродавцов - разница между выручкой от реализации ГСМ без НДС и стоимостью их приобретения без НДС.
В таком же порядке определялся объект обложения для предпринимателей. Ставка налога была установлена в размере 25%.
Плательщиками налога на пользователей автомобильных дорог считались юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность:
предприятия, учреждения и организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, включая созданные на территории Российской Федерации предприятия с иностранными инвестициями;
филиалы и другие аналогичные подразделения предприятий, организаций и учреждений, имеющие отдельный баланс и расчетный счет;
международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории России через постоянные представительства;
иностранные юридические лица;
предприниматели, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.
Бюджетные и иные некоммерческие организации уплачивали налог только в том случае, если они имели доходы от предпринимательской деятельности, исходя из выручки от реализации (работ, услуг) и товарооборота от этой деятельности. Налог не уплачивался с сумм, полученных от родителей на содержание детей в детских дошкольных учреждениях, а также с сумм, перечисленных организациями на эти цели.
Налог на пользователей автомобильных дорог уплачивался вне зависимости от того, пользуются они в своей деятельности автомобильными дорогами или нет, поскольку объектом обложения налогом являлась выручка (валовой доход) от реализации продукции (работ, услуг) и заготовительный, снабженческо-сбытовой и торговый оборот. [9]
Объектом налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог являлись:
выручка (валовой доход) от реализации продукции (работ, услуг);
товарооборот.
В соответствии с Законом РФ от 18.10.1991 №1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» были установлены следующие ставки налога: [7]
0,4% от выручки (валового дохода) от реализации продукции (работ, услуг);
0,3% от товарооборота.
Законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации с учетом местных условий могли повышать (понижать) ставку налога, зачисляемого в территориальные дорожные фонды, но не более чем на 50% от ставки федерального налога.
Налог с владельцев транспортных средств был установлен Законом РФ от 18.10.1991 №1759-1 «О дорожных фондах в РФ». Он регулировался ст. 6 данного Закона. [7]
Плательщиками налога являлись:
юридические лица (предприятия, учреждения, организации, объединения) (далее - организации);
граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (далее - предприниматели);
граждане Российской Федерации;
иностранные граждане и юридические лица;
лица без гражданства, имеющие транспортные средства (автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы) и другие самоходные машины и механизмы на пневмоходу.
Ставки и объект налога с владельцев транспортных средств представлены в таблице 5.
Таблица 5. Ставки и объект налога с владельцев транспортных средств в 1991 году, руб.
Объект налогообложенияСтавка налога1. Легковые автомобили с мощностью двигателя:до 100 л. с. (лошадиных сил)0,5свыше 100 л. с.1,32. Мотоциклы и мотороллеры0,33. Автобусы2,04. Грузовые автомобили и тракторы с мощностью двигателя:- до 100 л. с. включительно2,0- от 100 до 150 л. с.4,0- от 150 до 200 л. с.4,8- от 200 до 250 л. с.5,2- свыше 250 л. с.7,155. Другие самоходные машины и механизмы на пневмоходу (кроме зерноуборочных и других специальных сельскохозяйственных комбайнов)2,0
Органы законодательной власти субъектов Российской Федерации могли увеличивать налоговую ставку относительно ставок, указанных в таблице 5 в связи с изменением уровня цен и заработной платы или полностью освобождать отдельные категории граждан и организаций от уплаты налога.
Налог с владельцев транспортных средств полностью зачислялся в территориальные дорожные фонды. [7]
Плательщиками налога на приобретение автотранспортных средств являлись:
предприятия, объединения, организации и учреждения;
граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
Объектом налогообложения являлась продажная цена (без НДС, СН и акцизов) автотранспортных средств, приобретаемых плательщиками путем купли-продажи, мены, лизинга (под которыми в целях налогообложения понималась передача автотранспортных средств в долгосрочное пользование с правом и без права выкупа), взносы в уставный фонд.
Налог исчислялся плательщиками по следующим ставкам:
грузовые автомобили, легковые и специальные, пикапы и легковые фургоны, автобусы - 20%;
прицепы и полуприцепы - 10%.
Налогооблагаемая стоимость приобретаемых автотранспортных средств определялась:
при покупке - исходя из продажной цены без НДС, СН и акцизов (для автотранспортных средств, бывших в употреблении, - не ниже их балансовой стоимости за вычетом износа);
при мене - исходя из стоимости товаров, из сложившихся на момент совершения сделки рыночных цен товаров (работ, услуг, в том числе на биржах), переданных в обмен на автотранспортное средство;
при лизинге - исходя из балансовой стоимости за вычетом износа;
при приобретении за пределами Российской Федерации - исходя из таможенной стоимости.
Автотранспортные средства, приобретенные для дальнейшей реализации, налогом не облагались (при наличии лицензии на торговлю автомобилями).
Не уплачивался налог при регистрации и перерегистрации автотранспортных средств в случае:
изменения местонахождения плательщика;
передачи между структурными подразделениями внутри одного предприятия;
реорганизации или смены организационно-правовой формы предприятия (кроме случаев продажи имущества ликвидируемых предприятий). [7]
В совокупности такая разрозненность вносила путаницу в налогообложение как в отношении субъектов налогов, так и в отношении налоговых органов.
Транспортный налог взимался наряду с налогами, поступающими в дорожные фонды, до 15.11.1997.
В отличие от прежнего, современный транспортный налог относится к так называемым поимущественным налогам. Он взимается с владельцев зарегистрированных транспортных средств в местный бюджет, так как относится к региональным налогам.
Величина налога, порядок и сроки его уплаты, формы отчетности, а также налоговые льготы устанавливают органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, однако объект налогообложения, порядок определения налоговой базы, налоговый период, порядок исчисления налога и пределы налоговых ставок определяются федеральным законодательством.
Конкретная налоговая ставка устанавливается на основе базовой налоговой ставки и не может отклоняться от последней более чем в 10 раз (таблице 6). [10]
Объектом транспортного налога являются транспортные средства, зарегистрированные за гражданами и организациями.
С введением транспортного налога из числа налогов, взимаемых на территории Российской Федерации, исключены:
налог на пользователей автодорог;
налог с владельцев транспортных средств;
акцизы с продажи легковых автомобилей в личное пользование граждан (статьи 2 и 9 Закона №110-ФЗ);
налог на водно-воздушные транспортные средства, ранее уплачиваемый физическими лицами в соответствии с Законом РФ от 19.12.91 №2003-1 «О налогах на имущество физических лиц» (ст. 3 Закона №110-ФЗ).
При установлении транспортного налога субъект Российской Федерации вправе предусмотреть налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
Таким образом, согласно ранее действовавшему законодательству в России был предусмотрен ряд «транспортных» налогов, отличавшихся порядком налогообложения, объектами и субъектами налогообложения, размерами ставок налогов, порядком исчисления и другими необходимыми атрибутами налогов.
Таблица 6. Ставки и объект налога с владельцев транспортных средств, руб.
Вид транспортаМинимальная ставка налогаБазовая ставка налогаМаксимальная ставка налогаАвтомобили легковые с мощностью двигателя (с каждой л. с.)До 100 л. с. (до 73,55 кВт) включительно0,5550Свыше 100 л. с. до 150 л. с.(свыше 73,55 кВт до 110,33 кВт) включительно0,7770Свыше 150 л. с. до 200 л. с.(свыше 110,33 кВт до 147,1 кВт) включительно110100Свыше 200 л. с. до 250 л. с.(свыше 147,1 кВт до 183,9 кВт) включительно1,515150Автобусы с мощностью двигателя (с каждой л. с.)До 200 л. с. (до 147,1 кВт) включительно110100Свыше 200 л. с. (свыше 147,1 кВт)220200Грузовые автомобили с мощностью двигателя (с каждой л. с.)До 100 л. с. (до 73,55 кВт) включительно0,5550Свыше 100 л. с. до 150 л. с.(свыше 73,55 кВт до 110,33 кВт) включительно0,8880Свыше 150 л. с. до 200 л. с.(свыше 110,33 кВт до 147,1 кВт) включительно110100Свыше 200 л. с. до 250 л. с.(свыше 147,1 кВт до 183,9 кВт) включительно1,313130Свыше 250 л. с. (свыше 183,9кВт)1,717170Другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу (с каждой л. с.)0,5550