76
исходя из условий хозяйствования и заключаемых договоров с учетом ст.ст. 167, 271, 273 НК РФ.
К реализации НТП относятся законченные НИОКР либо предусмотренные договором этапы, имеющие самостоятельное значение и стоимость. Выручка признается только после сдачи-приемки работ (или этапа работ) заказчику и оформляется двусторонним актом, который подписывается уполномоченными представителями сторон и скрепляется печатями (Заказчика и Исполнителя).
Определенные проблемы при отражении в учете реализационных операций могут быть связаны с длительностью производственного цикла и необходимостью использования авансирования работ. Как правило, процесс осуществления работ носит длительный характер и может выполняться на протяжении нескольких отчетных (налоговых) периодов. В этом случае в условиях договора целесообразно оговаривать выполнение НИОКР по этапам, и наиболее рациональным представляется организация бухгалтерского учета расчетов с использованием счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». При этом в договоре на выполнение НИОКР предусматриваются авансовые платежи в твердых суммах или в процентах от сметной стоимости работ на соответствующий период и возможность корректировки сумм последующих авансов с учетом темпов производства работ и сдачи их заказчику.
Законодательство не обязывает научные организации использовать счет 46. Финансовый результат можно определить только после сдачи заказчику какого-то законченного объема работ, сметная стоимость которого может быть однозначно выделена из общей сметной стоимости заказа. Следовательно, в течение определенного времени суммы поступившей оплаты будут числиться в составе кредиторской задолженности (полученных авансов).
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации предусмотрено, что по дебету счета 46 учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке в корреспонденции со счетом 90 «Продажи». По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46, списывается в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Если условиями договора предусмотрено выполнение работ по этапам, выручка признается в бухгалтерском учете по мере сдачиприемки этапов заказчику.
77
Очевидно, что суммы по кредиту счета 90-1 «Выручка» можно отразить только при наличии определенных документов – акта приемки выполненных работ или справки об объемах выполненных работ.
Для проверки правильности определения объема реализованной продукции должны быть затребованы бухгалтерская и налоговая отчетность за проверяемый период с отметкой налогового органа о принятии, приказ по учетной политики организации, а также:
1. Договоры на создание (передачу) научно-технической продукции, к которому прилагаются (являются неотъемлемой частью):
а) техническое задание на создание (передачу) научно-техничес- кой продукции, которое должно содержать:
–перечень работ, подлежащих выполнению;
–научные, технические, экономические и другие требования, предъявляемые к научно-технической продукции;
–предполагаемый технический уровень создаваемой продукции;
–перечень и объем передаваемой заказчику созданной продук-
ции;
–условия приемки и оценки создаваемой продукции;
–другие требования (по усмотрению заказчика);
б) календарный план работ, который должен содержать:
–наименование этапов работ по договору;
–срок выполнения, начало-окончание (кв., год);
–стоимость этапа, тыс. руб.;
в) протокол соглашения о договорной цене на научно-техничес- кую продукцию;
г) рекомендуемые дополнительные, не установленные законодательством, санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств;
д) дополнительные соглашения к договору.
2.Калькуляция стоимости научно-технической продукции (смета),
суказанием следующих статей затрат:
–материалы;
–спецоборудование для научных (экспериментальных) работ;
–основная заработная плата;
–дополнительная заработная плата;
–отчисления на социальное страхование;
–расходы на служебные командировки;
–накладные расходы;
78
–затраты на финансирование НИОКР;
–итого себестоимость собственных работ;
–затраты по работам, выполняемым сторонними организациями;
–итого полная себестоимость;
–прибыль;
–налог на добавленную стоимость;
–итого: стоимость научно-технической продукции.
3. Акты сдачи-приемки научно-технической продукции. Начинать проверку следует с изучения хоздоговоров, с их учета в
книге (журнале) регистрации договоров и анализа: все ли договора учтены и соответствуют направлениям деятельности организации, определенным уставом, правильно ли они оформлены в соответствии
сГК РФ (гл. 38).
Вдоговоре должны быть указаны:
– предмет договора;
– стоимость выполнения всех работ в соответствии с ТЗ и сметой;
– порядок приема-сдачи выполненных работ;
– порядок промежуточных и окончательных расчетов;
–наименование и количество специального оборудования, необходимого для проведения экспериментальных и научных работ, используемого при выполнении НИОКР;
–перечень соисполнителей.
Особое внимание следует уделить проверке договоров с соисполнителями.
Они должны заключаться только при наличии в договоре Головного исполнителя с Генеральным заказчиком темы перечня соисполнителей, их наименований и объемов работ (ст.ст. 769, 770, 706 ГК РФ). Как правило, именно по хоздоговорам с соисполнителями в организации может производиться обналичивание денежных средств. Поэтому необходимо убедиться, не выполнялся ли объем работ, указанный в договоре соисполнителя (контрагента), самим Головным исполнителем темы, или другим соисполнителем (не является ли составной частью договора с другим соисполнителем). Для этого сопоставляются сведения о выполняемых работах, указанные в договорах, со сметой по данным НИОКР.
Далее проверяется наличие двусторонних актов, подтверждающих выполнение работ в указанный срок. Особое внимание уделяется да-
79
там составления актов, так как может иметь место сокрытие актов с целью занижения объема реализации, а соответственно и прибыли.
В случае сомнений необходимо подвергнуть проверке другие документы, связанные с выполнением условий договора: накладные на передачу выполненных объемов (этапов), платежные документы и другие документы, отражающие движение денежных средств и т. п.
После проверки показатель «Объем реализованной продукции» сверяется с данными отчетности организации.
3.4. Особенности проверки достоверности определения затрат НИО в целях налогообложения
При проведении проверки затрат по НТП учитываются особенности:
−учета и признания расходов по НТП в соответствии с ПБУ
17/02;
−учета спецоборудования для научных и экспериментальных работ (ПБУ 17/02 и Типовые методические указания… от 15 апреля
1994 г. № ОР-22-2-46).
Вопросами проверки могут быть:
−проверка расходов НТП, выполняемых собственными силами;
−проверка учета затрат соисполнителей.
В общем случае себестоимость НТП складывается из следующих затрат:
–производимых непосредственно научно-исследовательской организацией – Исполнителем;
–по работам, выполненным сторонними организациями, предприятиями и опытными (экспериментальными) производствами, состоящими на самостоятельном балансе, – Соисполнителями.
Кзатратам, включаемым в себестоимость НТП, относятся затраты, необходимые для производства продукции и выполнения работ, предусмотренных ТЗ и договором на создание НТП. В состав продукции научной организации может входить не только НТП, поэтому из общей суммы затрат на производство к себестоимости НТП будут относиться только затраты, связанные с выполнением НИОКР.
Для определения себестоимости реализуемой НТП:
–при определении выручки от реализации методом начисления (по сдаче НТП, выполнению работ, оказанию услуг) из себестоимости всей создаваемой в данном периоде НТП исключается увеличе-
80
ние (или добавляется уменьшение) себестоимости незавершенного производства на конец планируемого периода;
– при определении выручки от реализации НТП кассовым методом (по ее оплате) из себестоимости всей создаваемой в планируемом периоде НТП исключается увеличение (или добавляется уменьшение) себестоимости остатков нереализованной НТП на конец планируемого периода.
Вцелом методика проверки организаций научно-производствен- ной сферы аналогична методике проверки правильности исчисления
иуплаты налога на прибыль организаций. Однако существуют некоторые особенности, связанные с составом затрат, относимых на себестоимость НТП, который определен ст.ст. 252–269 НК РФ, ПБУ 17/02
иТиповыми методическими рекомендациями, учитывающими особенности состава и учета затрат на производство НТП.
Всоответствии с п. 9 ПБУ 17/02 к затратам на производство НТП относятся:
−стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;
−затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по тр у- довому договору;
−отчисления на обязательное социальное страхование (пенсионное, медицинское, социальное, от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний);
−стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенной для использования в качестве объектов испытаний и исследований;
−амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;
−общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;
−прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.
Подробнее состав расходов по видам затрат изложен в пп. 8.1–8.5 Типовых методических рекомендаций по учету НТП.
Правильность отнесения затрат на себестоимость НТП можно проверить лишь на основе анализа (проверки) первичных учетных документов, регистров бухгалтерского и налогового учета.