81
При проверке материальных затрат должна быть тщательно проверена первичная документация, подтверждающая приобретение материалов именно по той цене, по которой они списаны. При этом необходимо проверить правильность начисления транспортнозаготовительных расходов (они достигают 10 % стоимости материалов и выше) и исключения из стоимости материалов возвратных отходов. Для этого следует проверить «Смету транспортно-заготови- тельных расходов» путем сравнительного анализа с предшествующим периодом (годом) с постатейным анализом планируемых сумм сметы с учетом заключенных и подлежащих заключению договоров на поставку материалов в рассматриваемом периоде с учетом плана «Материально-технического снабжения».
Особенностью материальных затрат на производство НТП является наличие расходов на «Спецоборудование для научных (экспериментальных) работ». Как показывает практика, в связи с тем, что затраты по этой статье носят разовый характер и полностью возмещаются заказчиком в цене на НТП, широкое распространение имеет отнесение на эту статью самых различных затрат, ничего общего с ней не имеющих. Также по специальному оборудованию, подлежащему оприходованию по окончании работ по заказу, может быть установлен срок его полезного использования, равный сроку действия договора (тем самым вся стоимость оборудования амортизируется, и основания для корректировки налогооблагаемой прибыли не возникают). Поэтому при проверке очень важно убедиться в правильности отнесения изготовленного в процессе выполнения НИОКР оборудования к специальному. Понятие специального оборудования и порядок отнесения к нему в целях налогообложения достаточно четко определены в подп. 8.1 п. 8 Типовых методических рекомендаций. Спецоборудование не должно быть серийно изготовленным, если оно не является предметом испытаний и исследований и должно использоваться только при разработке данной НТП. Если оно используется при разработке двух и более НТП, то такое оборудование не может быть отнесено к специальному, а должно относиться к основным средствам (ОС). Следовательно, спецоборудование должно быть спроектировано, изготовлено, смонтировано, налажено и испытано как собственными силами организации-исполнителя, так и полностью или частично выполнено сторонними организациями (соисполнителями). При списании материалов следует обратить внимание на начисление НДС.
82
К статье «Спецоборудование для научных (экспериментальных) работ» относятся, в частности, затраты на изготовление (включая затраты на проектирование, транспортировку, монтаж, опробование и пусконаладку) необходимых для выполнения определенных договоров (заказов) стендов, испытательных станций, аппаратуры, приборов, механизмов, устройств, специальных инструментов и другого специального оборудования, включая серийные изделия, предназначенные для использования в качестве объектов испытаний и исследований (п. 13 Типовых рекомендаций).
Спецоборудование, изготовленное собственными силами органи- зации-исполнителя, учитывается на субсчете 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали». После сдачи в производство спецоборудование учитывается на счете 20 «Основное производство» по заказам на соответствующие работы.
Оставшееся после окончания работ по договору (заказу) специальное оборудование, а также опытные образцы, макеты и другие изделия, изготовленные в процессе выполнения договора (заказа) на создание научно-технической продукции, в соответствии с условиями договора (заказа) либо передаются заказчику (другому лицу, если это предусмотрено договором), либо остаются в научной организации.
Таким образом, объекты (опытные образцы, макеты, спецоборудование и пр.), созданные в ходе выполнения договора на НИОКР, изначально создаются не для реализации. Они не являются товаром для организации-исполнителя и передаются заказчику как результат, подтверждающий выполнение работ по договору.
При проверке правильности списания на себестоимость заработной платы необходимо учитывать, что этот элемент расходов является преобладающим в себестоимости НТП. В настоящее время организации с целью ухода от уплаты налогов нередко применяют различные «зарплатные» схемы, в том числе и за счет обналичивания денежных средств по договорам с соисполнителями. Поэтому особое внимание необходимо уделять выявлению таких фактов.
Проверку правильности начисления амортизации основных средств (ОС) надо начать с проверки учета ОС и проведенной их переоценки. Ряд дорогостоящих предметов оценивается по минимальной стоимости, что ведет к необоснованному занижению налога на имущество организации и возможности их реализации за бесценок. Для проверки используются первичные документы по приобретению ОС (договоры, накладные, счета, счета-фактуры), а также по их до-
83
ставке, страхованию в пути, монтажу. В бухгалтерском учете такие расходы увеличивают стоимость ОС, собираются на счете 08 «Вложения во внеоборотные акивы» (Дт), после учитываются на счете 01 «Основные средства» (Дт 01 Кт 08). Амортизация, соответственно, начисляется на стоимость ОС с учетом указанных расходов.
Вналоговом учете расходы по страхованию в пути признаются косвенными и относятся на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в том периоде, в котором были произведены. Амортизация начисляется только на сумму расходов по его приобретению (сооружению, изготовлению) ОС, доставке и доведению до состояния, в котором оно пригодно для использования. Соответственно, в отношении амортизации возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетом. В этом случае наличие регистров налогового учета обязательно. Кроме того, в бухгалтерском и налоговом учете могут применяться различные методы начисления амортизации. Поэтому нужно изучить учетную политику организации в целях бухгалтерского учета и в целях налогового учета на предмет их применения.
Всоответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % (в отношении ОС, относящихся к 3–7 группам не более 30 %) первоначальной стоимости ОС (амортизационная премия). Такой порядок признания расходов должен быть предусмотрен учетной политикой организации
вцелях налогового учета. Для целей бухгалтерского учета амортизационная премия не применяется, поэтому при ее использовании должен быть соответствующий регистр налогового учета.
Прочие расходы (аренда помещений, автомашин и пр. расходы) требуют особой проверки на предмет их необходимости и целесообразности.
Аналитический учет расходов по НТП ведется обособленно по видам работ, договорам, заказам (п. 5 ПБУ 17/02). Единицей бухгалтерского учета расходов по НТП является инвентарный объект (п. 6 ПБУ 17/02), которым считается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции или управлении организации.
Заказчиком НТП в бухгалтерском учете расходы по НИОКР признаются:
а) либо в качестве вложений во внеоборотные активы, при условии, если:
84
−сумма расхода может быть определена и подтверждена;
−имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки);
−использование результатов работ приведет к получению дохода;
−использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано;
б) либо в качестве прочих расходов отчетного периода (п. 7 ПБУ 17/02) – в случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий, а также по работам, которые не дали положительного результата.
Затраты на НТП у заказчика подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности.
Учет затрат на оплату работ, выполненных сторонними организациями (соисполнителями) по контрагентским договорам, ведется в договорных ценах (п. 29 Типовых методических рекомендаций по учету НТП). Включение этих затрат в себестоимость НТП по соответствующему договору (заказу) осуществляется после их фактической приемки и оплаты.
При списании расходов организация должна применять один из нижеследующих способов:
– линейный;
– способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) (п. 11 ПБУ 17/02).
Срок полезного использования произведенных НИОКР определяется организацией самостоятельно, исходя из ожидаемого срока, в течение которого можно получать экономические выгоды от результатов выполненных работ, но не более пяти лет.
Линейный способ предполагает равномерное списание расходов на НИОКР в течение установленного организацией срока.
Способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) предусматривает, что затраты по работам, подлежащие списанию в отчетном периоде, определяются исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде
исоотношения общей суммы расходов по конкретной научноисследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.
Однако независимо от применяемого способа расходы на НИОКР списываются на затраты по обычным видам деятельности в течение
85
отчетного года равномерно, в размере 1/12 годовой суммы (п. 14 ПБУ
17/02).
Дт 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструк- торских и технологических работ» Кт 10 «Материалы» (70, 69, 02, 26).
Дт 20 «Основное производство» Кт 08-8 «Выполнение научноисследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».
Контрольные вопросы к главе 3
1.Дайте определение научно-технической продукции, перечислите свойства этой продукции.
2.Раскройте правовое регулирование деятельности организаций научно-производственной сферы и процесс создания продукции этой сферы деятельности.
3.Перечислите состав (группировку) затрат, включаемых в себестоимость научно-технической продукции.
4.Перечислите налоги, уплачиваемые организациями научнопроизводственной сферы, и назовите льготы, предоставляемые таким организациям Налоговым кодексом Российской Федерации.
5.Дайте определение инвестиционного налогового кредита и назовите основания его предоставления.
6.Раскройте методику проверки выручки от реализации научнотехнической продукции.
7.Раскройте методику проверки затрат научно-исследовательских организаций в целях налогообложения.