66
–фундаментальные научные исследования – экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей среды;
–прикладные научные исследования – исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач;
–поисковые научные исследования – исследования, направленные на получение новых знаний в целях их последующего практического применения (ориентированные научные исследования) и (или) на применение новых знаний (прикладные научные исследования) и проводимые путем выполнения научно-исследовательских работ.
3.2. Особенности налогообложения организаций научно-производственной сферы
Создавая НТП собственными силами либо являясь заказчиком НИОКР, налогоплательщик в налоговой базе учитывает расходы в соответствии с ПБУ 17/02 «Учет расходов на НИР и ОКР», утвержденным приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н. Эти расходы признаются прочими независимо от организационноправовых форм и ведомственной принадлежности организации по обычным видам деятельности отчетного периода.
Кроме того, организации при выполнении НИОКР применяют Типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости НТП, утвержденные приказом Миннауки России 15 июня 1994 г. № ОР-22-2-46 (применяется в части, не противоречащей НК РФ).
ПБУ 17/02 и Типовые методические рекомендации определяют состав, классификацию и группировку затрат, включаемых в себестоимость НТП, группировку затрат по статьям калькуляции себестоимости, планирование и учет затрат на создание НТП.
При выполнении НТП по договору с Заказчиком, Исполнитель является налогоплательщиком в полном объеме, предусмотренном НК РФ.
Для организации – исполнителя НИОКР доходы и расходы по договору являются доходами и расходами по обычным видам деятельности. После выполнения НИОКР и подписания акта приема-сдачи выполненных работ исполнитель признает в учете выручку в размере договорной стоимости НИОКР, что следует из п. 5 Положения по
67
бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина Россия от 6 мая 1999 г. № 32н.
Величина поступления определяется исходя из цены, установленной договором между организацией-исполнителем и заказчиком (п. 6.1 ПБУ 9/99). Условия признания выручки в бухгалтерском учете организации определены п. 12 ПБУ 9/99.
Не подлежит налогооблажению выполнение НИОКР (подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ):
1)за счет средств бюджетов и специализированных фондов. При этом от уплаты НДС освобождаются как основные исполнители, занятые выполнением указанных работ, так и соисполнители (письмо Минфина России от 26 июля 2007 г. № 03-07-07/25).
Основанием для освобождения от налогообложения НИОКР, выполняемых за счет федерального бюджета, являются договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты вышеуказанных работ. Если средства для оплаты НИОКР выделены из бюджетов субъектов Российской Федерации или местных бюджетов, основанием для освобождения от уплаты НДС является справка финансового органа об открытии финансирования этих работ за счет соответствующих бюджетов.
При выполнении НИОКР за счет средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций основанием для освобождения этих работ от обложения НДС является договор на выполнение работ с указанием источника финансирования;
2)учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров. НК РФ не содержит определений понятий «учреждение науки» и «научная организация», поэтому обращаться следует к ст. 5 Федерального закона № 127-ФЗ (письмо ФНС России от 15 марта 2006 г. № ММ-6-03/274@). Организация науки – это организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющая в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующая в соответствии с учредительными документами науч-
68
ной организации. Научные организации подразделяются на научноисследовательские организации, научные организации образовательных учреждений высшего профессионального образования, опытноконструкторские, проектно-конструкторские, проектнотехнологические и иные организации, осуществляющие научную или научно-техническую деятельность.
Согласно письму ФНС России от 15 марта 2006 г. № ММ-6- 03/274@ для освобождения от уплаты НДС организация должна подтвердить факт осуществления научной или научно-технической деятельности в качестве основной. При этом ФНС России указала, что определение основного вида деятельности организации-налогопла- тельщика осуществляется в соответствии с Правилами отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 31 августа 1999 г. № 975. В настоящее время указанное постановление фактически прекратило действие в связи с утверждением постановления Правительства Российской Федерации от 1 декабря 2005 г. № 713 «Об утверждении Правил отнесения видов экономической деятельности к классу профессионального риска» (Правил). В соответствии с п. 9 Правил основным видом экономической деятельности коммерческой организации является тот вид, который по итогам предыдущего года имеет наибольший удельный вес в общем объеме выпущенной продукции и оказанных услуг. Соответственно основным видом экономической деятельности некоммерческой организации является тот вид, в котором по итогам предыдущего года было занято наибольшее количество работников организации.
Что же касается учреждений образования, то в письме УФНС России по г. Москве от 30 марта 2006 г. № 19-11/24319 указано, что статус учреждения образования для целей применения освобождения от уплаты НДС определяется в соответствии с Законом Российской Федерации от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании». Данный закон утратил силу. В настоящее время действует Федеральный закон от 29 декабря 2012 г. № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации». Согласно п. 18 ст. 2 Федерального закона № 273-ФЗ образовательная организация – некоммерческая организация, осуществляющая на основании лицензии образовательную деятельность в качестве основного вида деятельности в соответствии с целями, ради достижения которых такая организация создана. Ранее, в соответствии со ст. 12 Закона Российской Федерации № 3266-1, образовательным
69
являлось учреждение, осуществляющее образовательный процесс, т. е. реализующее одну или несколько образовательных программ или обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников.
Таким образом, работы, выполняемые учреждениями образования на основе хозяйственных договоров, освобождаются от обложения НДС при наличии у организации лицензии на осуществление образовательного процесса и отнесении выполняемых работ к НИОКР;
3)выполнение организациями НИОКР, относящихся к созданию новой продукции и технологий, или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав НИОКР включаются следующие виды деятельности (подп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ):
–разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
–разработка новых технологий, т. е. способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);
–создание опытных (т. е. не имеющих сертификата соответствия) образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации;
4)в соответствии с подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ с 1 января 2008 г. не подлежит обложению НДС реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование вышеуказанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
5)в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по ставке 0 % при реализации товаров (работ, услуг) в области космической деятельности.
При применении налоговой ставки 0 % по данному основанию организация должна руководствоваться, помимо НК РФ, нормами Закона Российской Федерации от 20 августа 1993 г. № 5663-1 «О космической деятельности», в соответствии со ст. 2 которого под космической деятельностью понимается любая деятельность, связанная с
70
непосредственным проведением работ по исследованию и использованию космического пространства, включая Луну и другие небесные тела.
Согласно ст. 9 Закона Российской Федерации от 20 августа 1993 г. № 5663-1 космическая деятельность подлежит лицензированию. Порядок лицензирования определен постановлением Правительства Российской Федерации от 22 февраля 2012 г. № 160 «О лицензировании космической деятельности».
К товарам в области космической деятельности подп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ относит:
–космическую технику;
–космические объекты;
–объекты космической инфраструктуры.
В свою очередь к работам (услугам) в области космической деятельности относятся:
–работы (услуги), выполняемые (оказываемые) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве,
втом числе управляемой с поверхности и (или) из атмосферы Земли;
–работы (услуги) по исследованию космического пространства, по наблюдению за объектами и явлениями в космическом пространстве, в том числе с поверхности и (или) из атмосферы Земли;
–подготовительные и (или) вспомогательные (сопутствующие) наземные работы (услуги), технологически обусловленные (необходимые) и неразрывно связанные с выполнением работ (оказанием услуг) по исследованию космического пространства и (или) с выполнением работ (оказанием услуг) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве.
Необходимо отметить, что в ранее действовавшей редакции НК РФ налогообложение по ставке 0 % применялось только при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве.
Таким образом, в настоящее время применение налоговой ставки 0 % расширено за счет реализации товаров в области космической деятельности, а также работами (услугами) по исследованию космического пространства, по наблюдению за объектами и явлениями в космическом пространстве.